“首罚不刑”立法的法理透析

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“首罚不刑”立法的法理透析
——从“范冰冰逃税案”说开去
□江国华，丁安然

（武汉大学 法学院，湖北 武汉430072）

[摘要]在一般情形下，行政执法部门对于涉嫌犯罪的行为，应当移送司法机关追究刑事责任，不得“以罚代刑”。但2009年通过的《刑法》修正案（七）在《刑法》第201条增加了一款“首罚不刑”的规定，对涉嫌逃税违法犯罪行为设定了“行政处罚”优位原则。就其规范意义而言，“首罚不刑”包含“行为的该罚性”“违法后果已经补救”“行政首罚”“不予刑责”四个基本要素；就其立法目的而言，“首罚不刑”关涉行政与刑事互涉案件“首次管辖权的分配”“国家税权保护”“涉税案非罪化条件”等多重目的；从其立法价值取向而言，“首罚不刑”蕴含着“尊重行政首判”“恪守刑罚谦抑”“构建容错机制”等基本价值。

[关键词]首罚不刑；逃税罪；立法目的；立法价值

一、引言
2018年5月底，崔永元经由网络揭发“阴阳合同”事件，范冰冰涉嫌逃税违法。对此，国家税务总局指定江苏省税务局彻查。2018年10月3日，江苏省税务局公布对范冰冰逃税案的处理结果。从中可以得知，2018年9月26日，江苏省税务局经调查并核实范冰冰逃税情况，依法向其下达《税务行政处罚事项告知书》。对此，范冰冰并未申请听证。随后，9月30日，江苏省税务局正式向范冰冰下达《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》，作出如下处理：根据《税收征管法》第32条、第52条之规定，对范冰冰及其担任法定代表人的企业作出限期缴纳2.55亿元应收税款，并缴纳0.33亿元滞纳金的税务处理决定；根据《税收征管法》第63条之规定，对范冰冰采用“阴阳合同”隐匿收入而偷逃税款的行为罚款2.4亿元（4倍），对其利用工作室账户隐匿个人收入而偷逃税款的行为罚款2.39亿元（3倍），对其担任法定代表人的企业少列收入而偷逃税款的行为罚款94.6万元（1倍）；根据《税收征管法》第69条和《税收征管法实施细则》第93条之规定，对范冰冰担任法定代表人的两户企业未依法履行代扣代缴义务且非法为其提供便利协助逃税的行为分别罚款0.51亿元（0.5倍）、0.65亿元（0.5倍）。此后，范冰冰在规定期限内缴清所有应收税款、滞纳金和罚款。同时，基于范冰冰属于首次被税务机关按逃税行为予以行政处罚且此前未因逃税行为受过刑事处罚的事实，江苏省税务局根据《刑法》第201条第4款之规定，依法未移送公安机关处理。

对于范冰冰逃税案的处理结果及其所涉及的法律问题，引起社会和学术界的较大争议。原因在于：范冰冰逃税数额巨大，符合《刑法》第201条第1款之规定，本应当移送司法机关追究刑事责任。但2009年《刑法》修正案（七）在第201条中增加了第4款规定：“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任。”此即“首罚不刑”的特别规定。据此，鉴于范冰冰属于初犯，并在税务机关处理后，限期内补缴税款、缴纳滞纳金和相应罚款等事实，江苏省税务局作出不予将范冰冰案移送司法机关追究刑事责任的处理决定。

该处理结果事实清楚，于法有据。但学界的质疑似乎远大于认同。比如，郭昌盛认为：“‘不予追究刑事责任’（首罚不刑）的规定实际上消解了刑法对逃税行为的一般预防功能，甚至产生了‘有钱人花钱免罪’的不公现象。”[1](p69)郭勇平指出：“（首罚不刑）可能导致个别人形成‘先逃税，抓住了再全额补缴，反正不判刑’等不正当想法。”[2](p62)杨高峰表示：“在实践中（首罚不刑）可能导致‘富人免刑，穷人受刑’，在一定程度上偏离了刑法责任主义原则，有悖刑法公平。”[3](p43)这些质疑各有理据，但“首罚不刑”条款系《刑法》修正案（七）新增内容，立法者做此增补，当有其正当性考量和价值取向。

二、“首罚不刑”条款的规范分析
（一）行为的该罚性，即“有第一款行为”
“首罚不刑”的适用对象是实施了《刑法》第201条第1款规定之行为的纳税人——该行为具有“该罚性”，即在刑法上符合犯罪构成，应当受到刑事责任追究；同时，在行政法上因违反行政法律规范义务而具有可罚性，应当受到行政处罚。具体而言，在范冰冰逃税案中，其具备两个层面的行为该罚性：

其一，根据《刑法》第201条第1款之规定：“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额10%以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额30%以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。”在范冰冰逃税案中，其采用多种违法手段进行虚假申报或者不申报，逃避缴纳税款仅个人数额就高达1.4亿元，占应纳税额50%以上。如通过签订“阴阳合同”的方式，拆分合同，将真实收入的那份“阴”合同隐藏，以虚假且少于实际收入的“阳”合同进行纳税申报，从而达到少缴税款的目的；利用个人工作室账户隐匿真实报酬进行虚假纳税申报等手段。由此可见，范冰冰作为依法纳税的公民，不仅在主观上具有逃税的故意，且客观上逃避缴纳税款数额巨大，已远远超出逃税罪第一款规定中第二档量刑区间所要求的数额起点，属于具有严重社会危害性的违法行为，符合逃税罪的犯罪构成，依法应当追究刑事责任。

其二，根据《税收征管法》第63条之规定：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”在范冰冰逃税案中，范冰冰作为中国公民，应当依法纳税，其却通过拆分合同的方式以合法形式掩盖非法目的，并利用个人工作室账户隐瞒真实收入等违法手段，不缴或者少缴应纳税款，是为偷税，依规定应当给予行政处罚。究其根本，范冰冰具备行政法上的该罚性是因为其行为违反了共益原则。国家征税的主要目的在于满足社会公共需要，税收收入有利于公共利益的实现[4](p9)。逃税行为侵犯了国家的税收利益，有害于公共利益，因而具备该罚性。

（二）违法后果已经补救，即“补缴应纳税款，缴纳滞纳金”
在法理上，一般认为“修复被犯罪行为所破坏的社会关系”乃刑罚的基本目的[5](p231-233)，因而也是“刑”与“不刑”之事实基础。在范冰冰逃税一案中，其“不刑”之结果得益于其采取的补救行为，促使法益得到及时保护的客观事实。据此而言，可从以下两个方面进行分析：

其一，在《刑法》第201条第1款所规定的涉税案件中，税务行政机关启动行政处罚程序，纳税人积极履行“补缴应纳税款，缴纳滞纳金”的补救义务，于纠正违法行为的同时修复了被破坏的社会关系。在此基础上，依法可以“不刑”。在范冰冰逃税一案中，范冰冰“有第一款行为”，本该启动司法程序追究刑事责任，但依据《刑法》第201条第4款之特殊规定，当由税务机关优先管辖启动行政执法程序。因此，该案由江苏省税务局率先进行审查。随后，江苏省在查清事实的基础上，依法对范冰冰作出“补缴应纳税款，缴纳滞纳金”的行政处理决定。在此阶段，范冰冰努力筹措资金，缴清所有应纳税款和滞纳金，并全面履行行政处罚义务，纠正违法行为，促使被破坏的税收征管秩序得以恢复。据此，江苏省税务局对其作出不移送司法机关的处理。可见，“不刑”事实清楚，于法有据。

其二，在行政处罚阶段，税务行政机关依法对逃税行为作出行政处罚决定，如果被处罚人态度消极，没有履行“补缴应纳税款，缴纳滞纳金”之义务，那么，就意味着其违法行为未能得到及时纠正，由其违法行为所破坏的社会关系未能得到及时修复。对此，税务行政机关则应当依法移送司法机关，追究其刑事责任。在范冰冰逃税案中，范冰冰积极接受税务机关作出的行政处罚决定，既未申请听证，也未提出其他救济主张，并在微博上公开发表致歉信。这些事实表明：范冰冰不仅积极履行了行政处罚义务，而且认错态度良好，国家税收法益得到保护，再行追究其刑事责任，有悖刑罚之必要性法则。

（三）“已受行政处罚，不予追究刑事责任”
“首罚不刑”内含“行政首罚”“不予刑责”之要素。根据《刑法》第201条第4款中“税务机关依法下达追缴通知”“已受行政处罚，不予追究刑事责任”之规定，表明“不刑”的前提条件是案件已经由税务行政机关受理，并完成了行政处罚程序。在此内含两重逻辑：

其一，在《刑法》第201条第1款所规定涉税案件中，行政处罚居于优先地位，或具有阻却刑事责任追究之效力。正如全国人大常委会法制工作委员会刑法室副主任黄太云所指出的那样：“基于以往查处逃税案件的司法经验，为构建和谐社会，避免对企业或个体经营者的生产、经营活动造成过重的负面影响，也为保障国家税收收入的稳定，应当将行政处罚程序作为逃税案件司法程序的前置程序。”[6](p21)在范冰冰逃税案件中，江苏省税务局依法对其作出“补缴应纳税款，缴纳滞纳金”的行政处理决定，同时对其作出高额罚款的行政处罚决定，并依据范冰冰履行这些义务的情况，最终未移送司法机关追究其刑事责任。

其二，如果税务行政机关怠于行使职权，由公安机关先行立案的，在公安机关立案追诉阶段的应当撤案，在移送检察院提起公诉阶段的应当作出不起诉决定，在审判阶段的应当终止审理。就《刑法》第201条第4款的立法本意而言，“不予追究刑事责任”即“不刑”，意指“不定罪处罚”。从刑法条文的内容来看，“不刑”即为“不予追究刑事责任”，而在相关论文或裁判文书中也存在“免予刑事处罚”“免除刑事责任”或是“免责”的表述。依据《刑法》第37条规定“对于犯罪情节轻微不需要判处刑罚的，可以免予刑事处罚”，可知，“免予刑事处罚”是定罪免除刑事处罚予以非刑罚处置措施，即“定罪免刑”。“免除刑事责任”和“免责”的表述实际内涵相同，只不过后一种是简写形式。从字面含义理解，“免除刑事责任”的前提是刑事责任已经存在，也即属于定罪免刑的情形。据此，“不刑”存在两种理解：“定罪免刑”或“不定罪处罚”。为遵循立法原意，依据《刑法》修正案（七）草案的说明内容——对“不予追究刑事责任”的表述解释为“不再作为犯罪追究刑事责任”，可知，“不刑”即“不予追究刑事责任”，应当作“不定罪处罚”理解。因此，就《刑法》第201条第4款之“首罚不刑”规定而言，如果税务机关怠于行使职权，由公安机关先行立案处理的，为遵守“不定罪处罚”之立法原意，应当终止司法程序，移送行政税务机关优先处理。

（四）“但书”
《刑法》第201条第4款之“但书”规定了“首罚不刑”之例外情形，即“五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外”。在范冰冰逃税案中，江苏省税务局认为，范冰冰属于首次因逃税行为被给予行政处罚且之前未因逃税行为受过刑事处罚的情形，适用“首罚不刑”——限其在规定期限内缴纳应收税款、滞纳金的同时履行行政处罚之义务即缴纳罚款，否则，移送司法机关追究刑事责任。据此，“首罚不刑”之适用例外可从三个视角展开：

其一，“五年内”意味着：以本次逃税行为为参照回溯往前，五年以内（含五年）未“因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的”，本次构罪的逃税行为可适用“首罚不刑”。推而论之，五年以前即便有过“因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的”情况，本次构罪的逃税行为亦当适用“首罚不刑”。

其二，“因逃避缴纳税款受过刑事处罚的”，内含两个要素：一是罚因，即受过刑事处罚的罪由系涉嫌“逃避缴纳税款”，据此，五年内未因逃避缴纳税款而受过刑事处罚的，适用“首罚不刑”。推而论之，如果因其他罪由受过刑事处罚的，无论是五年内还是五年外，均应当适用“首罚不刑”。二是刑罚记录，即“未受过刑事处罚”，其中“过”字，意味着本次逃税行为属初犯，即以本次违法行为为参照，如果在本次构罪五年内已经受到过一次刑事处罚则排除适用“首罚不刑”①即本次构罪应受到的刑事处罚不在计算范围。。推而论之，如果五年内因涉嫌逃税罪但未受“过”刑事处罚，即没有“刑罚记录”的②单纯的有罪宣告或是给予非刑罚处置措施，都不属于“刑罚记录”的范围。，仍可适用“首罚不刑”。

其三，“五年内因逃避缴纳税款被税务机关给予二次以上行政处罚的”排除适用“首罚不刑”。如何理解“二次以上行政处罚”？对此，张明楷教授认为：“但书所规定的‘二次以上行政处罚’中的‘二次’，应是指因逃税受到行政处罚后又逃税而再次被给予行政处罚。亦即，已经受到二次行政处罚，第三次再逃税的，才否定处罚阻却事由的成立（排除适用）。”[7](p42)而李翔也认为：“适用《刑法修正案（七）》的初犯免责规定除罪化后，如果五年以内又有构成逃税罪行为的，此时仍然可能再次适用初犯免责的规定。”[8](p55)可知，两位论者认为“二次以上行政处罚”不包含“第二次行政处罚”，亦即第二次受到行政处罚的构罪行为仍然可以适用“首罚不刑”。依文义解释之方法，“二次以上”包括本数即“第二次”，那么“非二次以上行政处罚”则意味着不属于“第二次及二次以上行政处罚”，由此可推出其意指第一次行政处罚。回归“但书”之规定，依体系解释之方法，鉴于“行政处罚”前未使用“过”字，即表明以本次构罪行为为参照回溯往前，本次构罪受到的行政处罚包含在（五年内）计算范围，而由于行政处罚属于司法程序的前置程序，即在考虑本次构罪是否适用“首罚不刑”之时本次构罪之逃税行为已经受到过一次行政处罚。那么，如果本次已经受到的行政处罚属于（五年内）第一次行政处罚则当然适用“首罚不刑”，如果属于（五年内）第二次行政处罚，结合前文所述之文义解释，第二次（及以上）行政处罚不属于适用范围，则本次构罪排除适用“首罚不刑”。由此可以推导出，本次构罪适用“首罚不刑”必须是第一次受到行政处罚的情形③2008年2月28日，浙江省公安厅发布的《关于明确偷税额五万元以下案件有关追诉问题的通知》文件中明确规定“税务机关不移送或公安机关不予立案后又偷税（第二次）达到构罪标准的，应移送公安机关立案侦查，依法追究刑事责任”。，即“首罚”才能“不刑”。

三、“首罚不刑”的立法目的
基于《刑法》修正案（七）新增逃税罪之“首罚不刑”条款的考量，“首罚不刑”的正当性蕴含于其立法目的之中。“立法目的，亦称为立法宗旨，是指立法机关制定法律时所希望达到的特定目标和追求的效果。”[9](p74)就此而言，从《刑法》修正案（七）的草案说明来看，立法者对修改条款之目的作出解释：“考虑到打击偷税犯罪的主要目的是为了维护税收征管秩序，保证国家税收收入，对属于初犯，经税务机关指出后积极补缴税款和滞纳金，履行了纳税义务，接受行政处罚的，可不再作为犯罪追究刑事责任，这样处理可以较好地体现宽严相济的刑事政策。”[10]

（一）行政与刑事互涉案件的首次管辖权分配
在立法上，行政处罚与刑事处罚之范围尚未有专门界定，由此导致执法实践中出现一定混乱现象。此困境“既源自违法与犯罪二元化处理机制中临界点的模糊性，又来自行政机关与刑事诉讼机关职权的交叉重叠”[11](p54)。刑事犯罪具有双重违法性，尤其随着行政犯罪圈的不断扩大，行政违法与刑事违法之间的界限越发变得模糊，极易引起行政机关与司法机关管辖权的重叠与竞合。在执法实践中，经常出现“以罚代刑”或是“以刑代罚”的现象，很大程度上损害了法律的公正性。因此，如何明确行政与刑事互涉案件中行政权与司法权的管辖范围成为立法上急需解决的问题。“首罚不刑”恰顺应此立法之需求，彰显立法之目的。

作为刑法中的特殊规定，“首罚不刑”条款体现立法者借此明确行刑互涉案件中的首次管辖权问题——在涉嫌逃税罪的案件处理中，由行政机关享有首次优先管辖权。在立法技术上，这项涉及行政权与司法权管辖界限的条款由《刑法》规定，而非由税法或者行政处罚法规定，究其法理有三：一是囿于罪刑法定之原则，涉及入罪或者除罪的事项，属于《刑法》专属事项，只能由《刑法》规定之；二是基于刑罚谦抑之考量，由《刑法》来规定“首罚不刑”，表明“不刑”乃“刑罚”之自我谦让，而非“刑罚管辖权”的剥离；三是“涉嫌犯罪的，移送司法机关追究刑事责任”、禁止“以罚代刑”乃行政执法的一般原则，“首罚不刑”属于例外情形，若由行政处罚法或者税法规定之，殊难别清行政权自我扩张之嫌疑。

历史地看，在行政与刑事互涉案件中，奉行“刑事优先”的管辖原则，有“重刑主义”惯性作用之痕迹。而与之相对应的“首罚不刑”，则恰正是刑事立法“轻刑化”的有益尝试——非罪化或者刑罚轻缓化，即对某些犯罪予以非犯罪化，或给予程度较轻的刑罚甚至不予刑罚而采用刑罚以外的方法对违法犯罪行为人进行教育、改造，被认为是20世纪以来刑事立法的世界性趋势。“首罚不刑”尝试在逃税罪领域有条件地适用行政处罚替代刑罚，教育、惩罚行政和刑事双重违法行为，不仅因应了“轻刑化”的趋势，也充分展示了中国刑事立法“处罚与教育”相结合的基本原则，颇具“示范效应”——基于营商环境之考量，“首罚不刑”应当可以更宽泛地适用于其他类型的涉税案件，乃至其他涉嫌经济领域的行政与刑事互涉案件。就此而言，在立法上，涉及行刑互涉案件，坚持以“刑事优先”为原则，以“首罚不刑”为例外也未尝不可。

（二）国家税权保护
从立法者对“首罚不刑”条款之解释可知，该条款的目的在于“维护税收征管秩序，保证国家税收收入”——保护国家税权。国家税权是一种宪法性的权力，通常意义所称之国家税权是指其狭义上的概念，即包含税收立法权、税收征管权和税收入库权（也称为税收收益权）[12](p45)。

显然，《刑法》第201条逃税罪所保护之法益乃国家的税收征管权和税收入库权。究其根本，逃税罪所保护之法益在于国家税收征管权的保护，而这一点从其罪名在刑法分则体系中的定位即可印证——逃税罪属于刑法分则第三章第六节“危害税收征管罪”旗下的一个具体罪名。“首罚不刑”条款作为《刑法》第201条之下的第4款规定，保护法益必然与该条文所保护法益相同，也即在于国家税收征管权的保护。

从具体内容来看，“首罚不刑”对首次涉嫌逃税罪的纳税人给予宽大处理——“补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任”。即纳税人通过事后补缴应纳税款的行为促使国家的税收征管秩序得以恢复，而缴纳滞纳金的行为属于对国家税收利益的补偿，以挽回因其逃税行为导致的税收利益损失，从而保护国家的税收利益①滞纳金是纳税人因未按期纳税而应承担的经济责任，具有纯经济补偿的性质，它既不是行政责任也非刑事责任。。据此，通过行政税务机关的首次优先管辖程序即可达至保护法益之目的，则不予追究刑事责任。从规范逻辑来看，“首罚不刑”包含“首罚”与“不刑”两层内容。其中，“首罚”内含首次行政优先，“不刑”内含首次刑罚谦抑，两者具有内在逻辑的统一性。而这内在的逻辑意味着在首次涉嫌税收犯罪的案件处理中，行政程序应当优先司法程序，如此有利于避免因司法程序的繁杂和冗长造成行政程序的拖沓，减少执法成本，促使行政秩序得以快速恢复。由此可见，《刑法》第201条第4款之“首罚不刑”规定实质内含立法者对税收征管行政秩序的保护目的。从实践效果来看，“首罚不刑”的适用有保障国家税权之作用。范冰冰逃税案揭露了影视行业深藏已久的逃税事实，引发影视行业的税收秩序整顿——经此一案，国家税务总局展开对影视行业的税收专项调查活动，并出台相关自查自纠的从宽处理政策。这在一定程度上起到了规范影视行业税收秩序、保障国家税收收入的作用。

（三）涉税案件的非罪化条件
税收收入是国家财政收入的主要来源，因而成为维护国家机器正常运转、维持社会生活良性发展的重要经济支柱。为维护国家稳定的税收收入，保障国家税收秩序，从1979年制定《刑法》以来，税收犯罪总体呈现扩张和严密的趋势。然而，随着市场经济制度的确立和发展，税收犯罪不再一味地强调“严打”而开始走向“轻刑化”——出现逃税罪的非犯罪化。“首罚不刑”条款规定了逃税罪的非罪化条件，在一定程度上实现了逃税罪的非犯罪化。

非犯罪化是指“依立法者意图，认为法律原来规定的犯罪没有继续存在的必要，从而把该行为从法律规定中撤销，使行为合法化或行政违法化”[13](p68)。很显然，逃税罪的“非罪化”并非“合法化”而是“行政违法化”。2009年，《刑法》修正案（七）在第201条规定中新增“首罚不刑”之条款，对于逃税罪的行政违法化规定了两个条件：一是行为的该罚性，即“有第一款行为”，属于逃税罪的初犯；二是违法后果已经补救，即税务行政机关启动行政处罚程序，纳税人于规定期限内补缴应纳税款、缴纳滞纳金并接受行政处罚，且属于因逃避缴纳税款而受到的“首罚”。之所以新增该“首罚不刑”之条款，立法者既是基于税权的保护也是基于经济发展的需要——由于国家对税收征收的无偿性与纳税人之间产生利益上的冲突，纳税人为维护自身利益往往倾向于实施逃避缴纳税款的行为。因此，为遏制逃税行为，保护国家税收利益，立法者将其纳入刑法进行规制予以严厉打击，但随着时代发展，刑罚手段在惩治税收犯罪中逐渐显露短板，甚至成为企业、个体经营者维持经济发展的阻力，反而不利于国家税收收入的稳定。

由此，在逃税罪中出现非犯罪化的“首罚不刑”条款，当行政处罚手段足以制止逃税行为的情况下不予追究刑事责任，如此可避免因刑事处罚给予纳税人过于沉重的打击，从而有利于其在遵守税收征管秩序的同时恢复生产和经营，为之后的国家税收收入提供保障。

四、“首罚不刑”的立法价值取向
在法理上，法的价值规定了法的本质。就其立法价值取向而言，“首罚不刑”蕴含着“尊重行政首判”“恪守刑罚谦抑”“构建容错机制”等基本价值。

（一）尊重行政首判
“首罚不刑”内含尊重“行政首判”的立法价值取向。在行刑互涉案件中，司法机关与行政机关同时享有管辖权，而“首罚不刑”意味着行政机关应当享有首次优先管辖权，行政处罚程序应前置于司法程序，只有当行政程序无法实现保护法益之目的时才予以启动。这其中即内含司法权应当尊重行政首次判断权的立法倾向。具体而言，其蕴含价值有三：

其一，合理划分行政权与司法权的界限。尊重行政首判来源于日本的行政首次判断权理论，即“法院在司法审查的过程中，应尊重行政机关对行政事务作出优先判断及处理的权力；对行政机关职权范围内的事项，法院一般只能在行政机关进行首次判断之后，才能进行审判”[14](p113)。据此，尊重行政首判具体包含两个价值维度：一是行政权的首次优越性。在传统行政法理论中，行政权具有一定的优越性①尊重行政首判理论、行政行为的公定力理论、特别权力关系理论属于传统行政法理论中行政权优越的典型代表。，而“首罚不刑”恰体现了行政权的这种优越价值。即在行刑互涉案件中，“首罚不刑”意味着行政机关应当积极发挥自身权力的优越性，主动行使首次管辖权，并作出专业判断和处理，否则即违背其权力在“首罚不刑”中的优越属性。二是司法权的首次克制理性。司法权应当尊重行政权的首次判断权，而不能逾越该界限。即在行刑互涉案件中，“首罚不刑”意味着司法机关必须在行政机关行使首次管辖权并作出相应处理的情况下，才有“出场”的资格。这里隐含着司法权的界限问题，“也就是说，某种行政上的法律关系，首先应当由行政主体通过行政行为等形式作出首次性判断”[15](p38)，司法机关不能逾越尊重行政首判的准则，而应当保持克制的理性。但这种克制地保持也仅限于“行政首判”而不会出现第二次。

其二，尊重行政机关的专业优势，优化执法效益。尊重行政首判，是基于行政机关专业判断的优势。随着社会分工的细化，行政机关与司法机关分管行政违法领域与刑事犯罪领域的不同事项，对于行政违法行为，行政机关享有专业认知的优势，而这一点恰恰是司法机关所欠缺的。“首罚不刑”要求尊重行政机关的首次判断，在行刑互涉案件中，由行政机关率先对违法行为的一般违法性作出专业判断，之后进一步判断其刑事违法性。其益处在于：因行政机关具备的专业优势能快速、准确判断出行为的一般违法性，将一部分不具有严重社会危害性的违法行为排除在司法机关的管辖范围，避免司法程序的过度启动带来不必要的人力、物力耗费，既有利于节约司法资源，又有利于集中力量打击重要犯罪，从而优化执法效益。此外，通过行政处罚即可达至法益保护之目的则应放弃刑罚，这既有利于及时保护法益，恢复被破坏的行政秩序，提高行政效率，又有利于防止刑罚的滥用，保障人权，在一定程度上起着协调行政执法与刑事司法关系的作用。

其三，为“以罚代刑”设置例外。尊重行政首判要求行政处罚程序优先于司法程序，满足《刑法》第201条第4款“首罚不刑”之规定的适用条件，则允许“以罚代刑”，不予启动司法程序。这在一定程度上承认了“以罚代刑”的合法性和合理性，为通常意义上的“以罚代刑”设置例外。一般情形下，行政执法部门对于涉嫌犯罪的行为，应当移送司法机关追究刑事责任，不得“以罚代刑”。对此，2021年修订通过的《行政处罚法》第8条第2款明确规定：“违法行为构成犯罪，应当依法追究刑事责任的，不得以行政处罚代替刑事处罚。”而《行政处罚法》第27条第1款规定以及《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》第1条规定均强调对行政执法过程中涉嫌犯罪的案件，行政机关应当依法“及时”移送司法机关处理。此外，《刑法》第402条还对行政执法人员“依法应当移交司法机关追究刑事责任的不移交”行为规定了“徇私舞弊不移交刑事案件罪”。这些规定无不体现行刑互涉案件中对“刑事优先”的贯彻，对“以罚代刑”的禁止。然而，《刑法》第201条第4款“首罚不刑”之规定则打破了这样的格局，成为“以罚代刑”的法律依据，承认了其存在的合法性。它明确在涉嫌逃税罪的处理过程中，由行政税务机关享有首次管辖权，“经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任”。由此，行政处罚程序成为司法程序的前置程序，而首罚不刑的适用促使司法程序被行政处罚程序所阻却，允许有“以罚代刑”的空间。此外，基于行政机关的专业优势，在行刑互涉案件中，尊重“行政首判”有利于节约司法资源，优化执法效益，这在一定程度上也体现了“以罚代刑”的合理性。

（二）恪守刑罚谦抑
“首罚不刑”内含对刑罚谦抑品格的坚守。“刑罚如两刃之剑，用之不得其当，则国家与个人两受其害。”[16](p127)可见，刑罚使用不当会产生害处。一般而言，刑事处罚涉及人身自由、财产权益的限制和剥夺，是所有法律责任中处罚最重的一种。过度使用刑罚必然导致人权受到侵犯，公民自由受到挤压，法治走向专制；而这种“重刑主义”还容易激增恶性犯罪，从而反向消解刑罚制裁、预防犯罪的功能，造成更严重、持续的暴力犯罪，破坏社会的稳定和发展。同时，基于刑法的保障法地位，要求刑罚具有补充性，只有当穷尽其他法律手段而无法达到制裁违法行为、保护法益之目的时，才动用刑罚。可以说，谦抑性是刑罚内含的应有之义。“首罚不刑”坚守刑罚的谦抑品格，如果通过行政处罚即可达至制裁违法行为、保护法益之目的时，则不动用刑罚；否则，予以追究刑事责任，启动刑罚手段。其内含价值有三：

其一，“首罚不刑”恪守刑罚的谦抑性，要求立法者秉持这样的立法理念：“刑罚的界限应该是内缩的，而不是外张的。”[17](p37)即刑罚范围应当限缩。“在国外，在刑法处罚范围方面实现谦抑性的做法，主要是‘非犯罪化’”[18](p57)，我国同样存在这样的做法。就《刑法》修正案（七）新增“首罚不刑”之规定而言，它以行政法为基础，通过行政机关的先行处理将部分危害较轻的逃税行为非罪化，在保护法益的同时限缩刑事犯罪圈，从而限缩刑罚的处罚范围。刑事犯罪具有双重违法性，刑事犯罪的成立必须以行政法、经济法等其他部门法律规定为基础。因此，“首罚不刑”之非犯罪化实质是对刑事违法的阻却，即在违法行为具备行政违法性的基础之上阻却其上升到刑事违法，予以行政违法化，而非合法化。换言之，“首罚不刑”是通过行政处罚的方式将刑事犯罪作非犯罪化处理，以行政处罚来限缩刑罚范围。

其二，“首罚不刑”内含刑罚谦抑取向，彰显慎用刑罚之立法精神。这意味着“首罚不刑”是对刑罚手段的慎用而非不用。“刑法的谦抑性，是指立法者应当力求以最小的支出——少用甚至不用刑罚（而用其他刑罚替代措施），获取最大的社会效益——有效地预防和控制犯罪。”[19](p14)就《刑法》修正案（七）新增“首罚不刑”之规定而言，符合第一款规定之违法行为满足犯罪构成要件的要求，具备刑法上的该罚性，应当动用刑罚。基于刑罚谦抑性的考量，先采用行政处罚的手段对该违法行为进行制裁，能通过补救行为挽回损失、保护法益之目的时，则不动用刑罚；当行政处罚无效果之时，即无法达到制裁违法行为、保护法益的目的，则予以追究刑事责任，动用刑罚手段。据此，“首罚不刑”乃附条件不使用刑罚手段——属于刑罚的慎用，而非不用，当条件不足以适用“首罚不刑”之时仍然启用刑罚手段。

其三，“首罚不刑”对刑罚谦抑的坚守，体现了刑罚的补充性特征。“刑法是社会政策的最后手段，只有在其他解决社会问题的手段不起作用的情况下，才能允许被使用。”[20](p23)即在司法实践中应当“慎用刑罚”，非为必要不轻易使用刑罚，只有在其他制裁方式无法抑止违法行为、无法达至保护法益的目的时才能动用刑罚，而这也决定了刑罚的最后性和补充性。同时，基于刑法“第二保护性规则”的立法定位，刑罚作为治理社会的手段应当处于保障性的地位，起着补充其他手段的作用。“首罚不刑”优先以行政处罚（如罚款）的制裁方式来惩罚违法行为从而避免违法的放纵，同时要求行为人采取弥补措施（如补缴应收税款、缴纳滞纳金）以挽回损失、补救违法后果，能达到制裁违法行为并保护法益的目的，则不动用刑罚；否则，动用刑罚。可见，刑罚具有的补充性，是在率先使用其他法律手段而无法达至保护法益之目的的情形下才被启用，这也体现了刑罚内含的最后性，应当作为最后的手段被使用。“首罚不刑”为“以罚代刑”设置例外规定，在执法实践①在此，执法实践是指广义上的概念，即包括行政执法和刑事司法。中认可“以罚代刑”，而非一贯遵循刑事优先的原则，这实质上也恰体现了“首罚不刑”对刑罚谦抑的司法恪守。

（三）构建容错机制
从违法行为人的视角来看，“首罚不刑”回归人的本性，容许其犯错，并给予其一次改过自新的机会，内含人文关怀的精神；从一般公民的视角来看，“首罚不刑”具有行为的指引和导向作用，有利于规范人们的行为。此外，从“首罚不刑”之静态法律规定来看，其内含的容错机制彰显法律的包容性；而从实践动态来看，执法中的容错机制正体现了人性化的执法观，彰显现代法治社会保障人权的价值取向。据此而言，其具体价值有三：

其一，“首罚不刑”内含包容性的品格，允许犯错。于违法行为人而言，通常情况下，刑事处罚具有不可恢复性，甚至可以说是“毁灭性”的打击，而行政处罚通常具有可恢复性。基于此，“首罚不刑”在本该予以刑事责任追究的情况下（如逃税罪），给予违法行为人“从宽”处理，通过考察其悔改情况，在行为人采取补救措施积极挽回损失，给予首次行政处罚即可“达到维护社会共同生活秩序及保护社会与个人法益之目的时”则“放弃刑罚手段”[16](p128)，从而给予行为人一次改过自新的机会，实现其自我纠错，而这样的人文精神也有利于感化行为人防止其再犯。

其二，于其他潜在的违法主体而言，“首罚不刑”是宽严相济刑事政策的集中体现，它在宽容的同时，给予严厉的行政处罚，具有行为的指引功能。通常情况下，“首罚不刑”以高额行政罚款的形式呈现，同时保留对违法行为人的刑事责任追究。这样的惩戒方式具有一定的威慑效力，有利于抑制其受利益诱惑而实施违法犯罪的冲动。就此而言，“首罚不刑”还具有规范行为的功能，有利于实现一般预防。

其三，于执法主体而言，“首罚不刑”重在纠错而非惩罚，蕴含着人性化的执法观。“首罚不刑”要求司法主体进行自我谦让，以行政执法优先。当行政处罚足以遏制违法行为、实现保护法益目的之时，不动用司法权；否则才行使司法权。换言之，在“首罚不刑”的适用过程中，行政主体应当积极主动行使行政权，以发挥行政执法治理社会的纠错功能，而司法主体应当被动消极地执法，不到万不得已不轻易使用司法权。通常情况下，行政权的行使强调权力与权利之间的平衡，重在控制行政权力，保障公民权利，因而行政执法的主要目的在纠错，不在惩罚；而司法权则处于相对强势的地位，一旦动用刑罚，出于惩罚与预防的目的，对于违法行为人而言更多的是暴力和强制，容易走向“重刑主义”，不利于保障人权。因此，少用司法权有利于保障人权。“首罚不刑”为“以罚代刑”设置例外，通过适当的“以罚代刑”来避免刑罚的过度，在纠错的同时有利于保障人权，实现人性化的执法。

结语
《刑法》修正案（七）新增“首罚不刑”之条款，因其本身具有的出罪化功能，在形式上表现为“以罚代刑”而存在诸多质疑。但学界多围绕于《刑法》第201条逃税罪的规定展开讨论，未专门对该条款进行深入研究。立法者新增该条款，必定有其正当性的考量。

回归该条款本身，就其规范而言，“首罚不刑”包含的四个要素之间具有内在的逻辑关联——“行为的该罚性”是“首罚不刑”得以适用的起因条件，“违法后果已经补救”“行政首罚”之要素可谓“首罚不刑”得以适用需具备的行为条件，“免于刑责”则属于“首罚不刑”的结果，由起因到行为模式再到结果形成完整的逻辑链条。就其立法目的而言，“首罚不刑”在保护国家税权的同时，规定逃税罪的非犯罪化条件，隐含涉税犯罪的从宽立法动向；而这一从宽立法并非仅限于法律规范之上，还辐射至执法实践中——明确行刑互涉案件中行政机关的首次管辖权，将行政处罚程序前置于司法程序，给予违法行为人一次改过自新的机会。就其立法价值而言，“首罚不刑”恪守刑罚谦抑的社会治理理念，彰显对“行政首判”的立法尊重，从而树立具有容错机制的人性执法价值观。据此而言，“首罚不刑”不是立法的偶然，它蕴含一定的立法目的和价值取向，有其立法的正当性基础。

“首罚不刑”条款具有立法的导向作用，它虽属刑法分则之规定，但因其内容涉及行政执法与刑事司法的衔接问题，是行政执法中“禁止以罚代刑”之例外，同样应当被纳入行政法学的研究范畴。基于法治统一性原则，2009年的《刑法》修正案通过之后，相关行政立法应当随之作出相应调整，特别是《行政处罚法》的修改，应当吸收“首罚不刑”之立法思想。这一点，从2021年刚修订通过的《行政处罚法》第27条第1款新增之规定中也可得到印证。该条款在原《行政处罚法》第22条规定的修改基础上，新增与“首罚不刑”相对应之规定，即“对依法不需要追究刑事责任或者免予刑事处罚，但应当给予行政处罚的，司法机关应当及时将案件移送有关行政机关”。该规定的增加意味着，“首罚不刑”不再“茕茕孑立”于《刑法》条文中，在行政法律规范中，同样允许有“以罚代刑”的例外。可以说，该条文的修改在一定程度上统一、协调了刑法域与行政法域的“首罚不刑”规定，有利于完善行刑衔接机制，达成法治的统一。除此之外，以《刑法》第201条“首罚不刑”条款之立法例为导向和示范，在其他行政法律规范如《治安管理处罚法》《税收征管法》等法律规定中，也应当增加与“首罚不刑”相对应的内容，以加大统一执法力度，全面健全行刑衔接机制。

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[DOI编号]10.14180/j.cnki.1004-0544.2021.04.013

[中图分类号]D924

[文献标识码]A

[文章编号]1004-0544（2021）04-0115-10

基金项目：教育部哲学社会科学研究重大课题攻关项目“法律制度实施效果评估体系研究”（16JZD011）。

作者简介：江国华（1972—），男，湖南茶陵人，法学博士，武汉大学法学院教授，《法学评论》副主编；丁安然（1993—），女，江西抚州人，武汉大学法学院博士生。

责任编辑杨幸