税收遵从研究的自然随机实地实验法

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税收遵从研究的自然随机实地实验法

[摘要] 自然随机实地实验方法是识别社会现象中因果关系的一种重要手段，在国外经济学界正得到越来越多的应用，国内学界对这一重要方法的应用还处于起步阶段，尤其是在税收遵从领域的应用几乎还是空白。系统梳理税收遵从自然随机实地实验研究的过程和结果，深入了解自然随机实地实验在税收遵从领域的具体设计方法及实施细节等，能够为国内开展相关研究提供经验借鉴。自然随机实地实验方法与税收遵从政策设计天然地契合，了解和掌握该方法对于推进相关学术研究和制定更加科学的税收征管政策都有重要意义。基于政治体制、文化传统、税收制度、社会环境方面的独特性，在我国运用自然随机实地实验法开展税收遵从研究的机遇与挑战并存。
[关键词] 税收遵从；自然随机实地实验；实验经济学
一、导论
近几十年来，行为经济学和实验经济学发展迅速，涌现出大量有价值的学术成果。2002年的诺贝尔经济学奖授予卡尼曼(Kahneman)和史密斯(Smith)，标志着行为经济学和实验经济学得到主流经济学界的认可。2017年，诺贝尔经济学奖颁给行为经济学家理查德·泰勒(Richard Thaler)，在国际经济学界引发了对行为与实验经济学研究的热潮。随后在2019年，迈克尔·克雷默(Michael Kremer)、阿比吉特·班纳吉(Abhijit Banerjee)和艾丝特·杜芙若(Esther Duflo)三位经济学家由于在减轻全球贫困方面的实验性做法获得了诺贝尔经济学奖，其中阿比吉特·班纳吉、艾丝特·杜芙若的主要研究方向就是运用自然随机实地实验方法来研究贫困问题，这也引起了国际国内学者对该方法的一个大讨论。自然随机实地实验作为实证方法中的代表性方法，相较于实验室实验方法，其外部有效性更强(1)Harrison,Glenn,and John List.“Field Experiments”.Journal of Economic Literature，2004，42(4):1009-1055.，尤其适用于与政策效度评估相关的研究(2)Hahn,R.,Metcalfe,R.D.,Novgorodsky,D.,and M.K.Price.“The Behavioralist as Policy Designer:The Need to Test Multiple Treatments to Meet Multiple Targets”.NBER Working Paper No.w22886，2016.。税收遵从(tax compliance)(3)Slemrod等给出了税收遵从的三层含义：准确报税(accurate reporting)、按时报税 (timely filing)和及时上缴税款 (timely paying)，本文中所提及的税收遵从也将沿用这个定义。是税收研究中的一个重要组成部分，由于逃税行为具有天然隐蔽性的特点以及税务部门对数据的保密性要求，该领域的研究学者很难获得可靠的调查和行政数据，因此，随着实验经济学的兴起和发展，自然随机实地实验方法逐渐成为研究税收遵从问题的一个最优选择，被越来越多的学者所接受。(4)Hallsworth,Michael.“The Use of Field Experiments to Increase Tax Compliance”.Oxford Review of Economic Policy，2014，30(4):658-679.
本文的主要目的是在系统总结国内外相关文献的基础上，结合笔者在国内实施自然随机实地实验的经验，阐述自然随机实地实验在税收遵从领域的具体设计方法、实施细节，以及开展相关研究要注意的问题，以期为相关研究领域的学者在国内开展税收遵从自然随机实地实验研究提供借鉴。
二、税收遵从领域自然随机实地实验文献综述
(一)现有成果
早期税收遵从实验研究主要采用调查问卷法，随着实验经济学的发展和实验方法的进一步完善，学者们开始更多地采用实验室实验和实地实验的方法对税收遵从行为进行研究。
税收遵从早期的主要理论模型是AS(Allingham-Sandmo)模型,该模型认为税收遵从行为是理性人衡量逃税的收益和成本之后的一个理性选择。早期的税收遵从文献一般从AS模型出发，研究的主要问题是：AS模型以税法的强制性、税率、稽查率、税收损益等“威慑”(deterrence)因素所预测的遵从度比纳税人实际的税收遵从率要低。为了解释这一困惑，学者又引入社会规范、公平感知、公共品提供、税收道德等“非威慑”(non-deterrence)因素去研究税收遵从行为。
随着实验方法的发展，许多学者开始应用实验室实验的方法来研究纳税遵从问题，但实验室实验的被试样本一般是不具有真实纳税经历的学生，因此其外部有效性受到部分学者的质疑。一些学者认为，税收遵从实验室实验结果的外推需谨慎地对待，毕竟实验室中模拟的纳税环境与真实的纳税环境存在差距(5)Webley,P.,Robben,H.,Elffers,H.,and D.Hessing.Tax Evasion:An Experimental Approach.Cambridg:Cambridge University Press,1991.，如实验室实验与外部自然报税环境存在损益程度、决策的抽象程度等不同(6)Harrison,Glenn,and John List.“Field Experiments”.Journal of Economic Literature，2004，42(4):1009-1055.、学生被试与一般纳税者人群不同等(7)Kirchler,Erich.“The Economic Psychology of Tax Behaviour”.Law&Society Review,2007,42(4).。相比较而言，自然随机实地实验方法在满足外部有效性方面具有明显的优势，因此，该方法逐渐在税收遵从研究领域得到越来越多的应用。
科尔曼(Coleman，S.)和斯莱姆罗德(Slemrod,Joel)等最早在美国开展税收遵从自然随机实地实验的研究。他们研究了不同干预内容对个人收入的申报额的影响。两个研究都对真实的纳税人实施了以寄送税收提醒信件或税收表格为主的干预。斯莱姆罗德等发现，稽查概率增加显著地提高了中低收入者申报的收入额，对有更大机会逃税的人影响更大，但是同时也显著减少了高收入者申报的收入额。(8)Slemrod,Joel,Marsha Blumenthal,and Charles Christian.“Taxpayer Response to an Increased Probability of Audit:Evidence from a Controlled Experiment in Minnesota”.Journal of Public Economics,2001,79(3):455-483.科尔曼也有类似的发现：稽查概率增加提高了中低收入纳税人的申报额，但是，税收申报额在高收入人群中存在差异，对高收入人群而言，信件中包含“税收能够提供更好的公共服务”的信息对其税收遵从无显著影响，而包含“税收遵从是一种普遍的社会规范”的信息则提高了其纳税申报额。(9)Coleman,Stephen.“The Minnesota Income Tax Compliance Experiment:State Tax Results”.MPRA Paper No.4827,University of Munich,1996.这些研究为后来的研究者提供了一个标准范式，吸引了大批的追随者。
后续的税收遵从自然随机实地实验也大多采用了寄送信件的方式。除了寄送信件的方式，也有研究使用了实地调查与访问(10)Gangl,K.,Torgler,B.,Kirchler,E.,and E.Hoffmann.“Effects of Supervision on Tax Compliance”.Economics Letters,2014,123(3)：378-382;Battiston,Pietro,and Simona Gamba.“The Impact of Social Pressure on Tax Compliance:A Field Experiment”.International Review of Law and Economics,2016,46:78-85.和电子邮件(11)Ortega,Daniel,and Carlos Scartascini.“Don’t Blame the Messenger:A Field Experiment on Delivery Methods for Increasing Tax Compliance”,IDB Working Paper No.IDB-WP-627,2016;Brockmeyer,Anne,Stewart Kettle,and Spencer Douglas Smith.Casting the Tax Net Wider:Experimental Evidence from Costa Rica.The World Bank,2016.等方式进行干预。由于很多发达国家税务机关都普遍使用信件传达税收提醒、政策变动等信息，而且对税务机关而言，发送信件是一种简便、成本相对低廉的通知手段，因此寄送信件是目前已有研究中普遍采用的干预方式载体。寄送信件的自然随机实地实验所采用的干预内容主要包含以下类别：社会规范、公共服务、稽查威胁、道德感召、强制实施和遵从奖励。除了有特定内容的信件，研究中还有一种常见的干预方式是仅提供标准的、不含特殊信息的或仅表示税务机关愿意提供帮助的信件。在上述干预内容中，社会规范、公共服务与道德感召等属于非威慑性干预，而稽查威胁、强制实施和遵从奖励等属于威慑性干预。
霍尔斯沃思(Hallsworth，M.)对自然随机实地实验方法运用于税收遵从领域的研究进行了综述(12)Hallsworth,Michael.“The Use of Field Experiments to Increase Tax Compliance”.Oxford Review of Economic Policy,2014,30(4):658-679.，认为威慑与非威慑因素对税收遵从的影响还未有统一的结论，其主要发现有两点：第一，对于稽查威胁因素，一些研究发现提高稽查概率可以显著提高税收遵从度，但是其效果与个体的收入水平、风险承受能力或企业的类型有关，对特定的人群或企业可能没有效果。另外一些研究发现稽查概率提升需要与强制实施共同使用才有效果。也有少数研究发现稽查概率提高对税收遵从没有影响。对于强制实施因素而言，大部分研究表明该因素对税收遵从有显著的提升作用。第二，非威慑因素的自然随机实地实验研究发现大多数情况下非威慑因素能够显著地提高税收遵从度，也有部分研究表明非威慑因素对促进税收遵从度仅边际显著或无显著效果，甚至还有研究发现了相反的效果。因此，目前该领域的研究还没有一个统一的、确定的结论，其具体结果取决于实验的环境、内容和参与的群体，这意味着需要更多的研究来提供更多的证据。
在上述研究中个人所得税是研究的主要内容。原因主要有两个：一是在大部分西方发达国家，个人所得税占比较高；二是企业纳税人的决策过程类似于一个黑箱子，因此难以进行“干净”的研究。此外，也有关于其他税收或费用的研究，如许可费、教堂税、房产或财产税、企业税、营业税或商业税、州税等。
(二)现有研究的不足与展望
虽然自然随机实地试验方法在税收遵从领域的运用已经取得了丰硕的成果，但是在税收遵从领域仍有许多待解决的问题。霍尔斯沃思和马斯卡尼(Mascagni，G.)指出，现有的研究较少涉及以下几个方面：企业税、发展中国家税收、影子经济中的逃税、纳税人对税收遵从的态度对其实际纳税行为的影响、以公共品提供作为干预的税收遵从实验、社交网络对纳税遵从的影响等。(13)Hallsworth,Michael.“The Use of Field Experiments to Increase Tax Compliance”.Oxford Review of Economic Policy,2014,30(4):658-679;Mascagni,Giulia.“From the Lab to the Field:A Review of Tax Experiments”.Journal of Economic Surveys,2018,32(2):273-301.
近年来一些学者对上述研究空白进行了一定的回应。例如，有越来越多的学者对于发展中国家、企业税等问题进行了研究。(14)Doerrenberg,Philipp,and Jan Schmitz.“Tax Compliance and Information Provision:A Field Experiment with Small Firms”.Institute for the Study of Labor(IZA),2015；Battiston,Pietro,and Simona Gamba.“The Impact of Social Pressure on Tax Compliance:A Field Experiment”.International Review of Law and Economics,2016,46:78-85;Kettle,Stewart et al.“Failure to CAPTCHA Attention:Null Results from an Honesty Priming Experiment in Guatemala”.Behavioral Sciences,2017,7(2):28;Bergolo,Marcelo,Guillermo Cruces,and Matias Giaccobasso.“Tax Audits as Scarecrows:Evidence from a Large-Scale Field Experiment”.NBER Working Paper No.w23631,2017.除了上述研究方向之外，一些最近研究显示了如下几个趋势：第一，提高了对不同干预方式(面访、网络工具等)有效性的关注(15)Mascagni,Giulia.“From the Lab to the Field:A Review of Tax Experiments”.Journal of Economic Surveys,2018,32(2):273-301.；第二，增加了对同种干预方式的跨文化比较研究(16)Allred,Brent B.,Michael G.Findley,Daniel Nielson,and J.C.Sharman.“Anonymous Shell Companies:A Global Audit Study and Field Experiment in 176 Countries”.Journal of International Business Studies,2017,48(5):596-619.；第三，对不同干预政策或因素(如图像干预、奖励承诺、彩票奖励、羞耻性的处罚、同辈压力)进行了研究(17)Perez-Truglia,Ricardo,and Ugo Troiano.“Shaming Tax Delinquents.”Journal of Public Economics，2018,167:120-137;Koessler,Ann-Kathrin,Benno Torgler,Lars P.Feld,and Bruno S.Frey.“Commitment to Pay Taxes:A Field Experiment on the Importance of Promise”.Tax and Transfer Policy Institute Working Paper,2016;Kettle,Stewart et al.“Failure to CAPTCHA Attention:Null Results from an Honesty Priming Experiment in Guatemala”.Behavioral Sciences,2017,7(2):28.；第四，对不同类型的税收遵从行为，比如向商家收取票据(18)Battiston,Pietro,and Simona Gamba.“The Impact of Social Pressure on Tax Compliance:A Field Experiment”.International Review of Law and Economics,2016,46:78-85.和企业审计员的遵从行为(19)Biddle,Nicholas,Katja Fels,and Mathias Sinning.“Behavioural Insights and Business Taxation:Evidence from Two Randomized Controlled Trials”.Tax and Transfer Policy Institute Working Paper,2017.等进行研究。
国内有少数学者意识到运用实验方法来研究纳税遵从的可能性。例如，刘蓉和黄洪从行为财政学角度阐述了税收遵从的行为特征(20)刘蓉、黄洪：《行为财政学研究评述》，载《经济学动态》，2015(5)。；刘华等对行为财政学中所使用的实验方法进行了介绍和分类(21)刘华、王婷、伍岳：《个人所得税税收遵从行为与纳税人收入来源的关系研究》，载《税务研究》，2016(5)。；在实验室研究方面，有国内学者通过前景理论来解释税率越高逃税越多但纳税额却越高的现象(22)余莎、耿曙、孔晏：《如何有效征税:来自纳税遵从实验的启发》，载《公共行政评论》，2015(3)。，但是国内学者迄今为止还没有使用自然随机实地实验方法来进行税收遵从研究，而且介绍自然随机实地实验方法在税收遵从领域如何应用的文献还是空白。基于此，笔者结合自己的研究经验对于如何在税收遵从领域应用自然随机实地实验方法进行详细介绍，希望为后续研究提供借鉴。
三、税收遵从领域的自然随机实地实验如何设计？
本节将以步骤和范例结合的方式，对自然随机实地实验设计及实施过程中的细节进行详细介绍，主要介绍税收遵从自然随机实地实验一些常用的设定、操作次序和干预手段。(23)一般性的自然随机实地实验操作步骤可以参考陆方文：《随机实地实验:方法、趋势和展望》，载《经济评论》,2017(4)。
(一)依据理论和研究问题设计实验
首先要确立所要研究的问题，确定了研究问题后，研究者应依据理论提出实验假设。除了建立理论模型之外，也可以根据其研究问题引用心理学、社会学或者其他相关学科的研究结论作为解释性理论，如描述性与指令性社会规范的区别、心理距离、道德呼吁的作用等。
(二)实验样本及抽样方式设计
进行实验抽样设计时，需要依据所研究问题来选取样本池和取样方法。可以根据经济学变量进行分层抽样，例如，可以依据税收复杂度、地理位置进行分层抽样。此外，样本的分组和容量设置应符合研究对于精度和统计功效(statistical power)的要求。
抽样之后要对不同组样本的基本特征进行平衡性检验，尤其是与税收遵从行为相关的特征，如收入水平、历史税收遵从度等。此举是为了确保干预组和实验组之间的差异仅仅来自所施加的干预。若各组差异不显著，则说明随机化是成功的；若因变量在不同组间产生差异，则可以认为其完全来自干预的影响。
更进一步地，如果需要声明研究结果具有外部有效性，还需要将样本特征与所需要推广结论的研究对象的特征进行比较。尤其是当税收遵从的实地实验与政策制定相关联时，就需要说明文中结论是否能合理地外推，比如对逃税者有效的干预是否也对遵从者有影响。(24)Hallsworth,Michael,John A.List,Robert D.Metcalfe,and Ivo Vlaev.“The Behavioralist as Tax Collector:Using Natural Field Experiments to Enhance Tax Compliance”.Journal of Public Economics,2017,148:14-31.
(三)设计实验干预组和控制组
现有研究主要对税收遵从影响因素的有效性进行考察，因此，对于某一特定的干预，需要对干预组和控制组的税收遵从结果进行比较得出结论。传统的常用的干预手段有：寄送税收提醒信件、寄送调查问卷、上门拜访等。
目前已有文献中不同干预之间的共同特征有：社会规范(分描述性与命令性)、公共服务、稽查威胁、道德感召、强制实施、遵从奖励等。由于现有研究普遍采用寄送信件的实验干预方式来研究需要自我申报税种的遵从度，因此大部分的干预都以寄送信件中的文字(或图片)内容为主要干预手段，常见的寄送税收提醒信件干预方式就是将相应设计好的文字内容打印在税收提醒信件的显眼位置。下面举例说明。
描述性社会规范：是指典型的、大多数人认为正确的、自发形成的行为规范。描述性社会规范的声明被认为能够改变个体对于惩罚强制实施可能性的感知。例如：“你是否知道，几乎所有的市民都会遵守此项法律义务？事实上，高达94%的家庭已经将其广播接收器进行了注册”。(25)Fellner,Gerlinde,Rupert Sausgruber,and Christian Traxler.“Testing Enforcement Strategies in the Field:Threat,Moral Appeal and Social Information”.Journal of the European Economic Association,2013,11(3):634-660.
命令性社会规范：这种干预与描述性社会规范作用机制类似，但与描述性社会规范相比，命令性规范主要传达的是社会群体的行为，反映大多数人的赞同或不赞同意见，有研究表明这两种社会规范的作用过程是相互独立的，也有研究探究了这两种社会规范的表达方式对于税收遵从的影响。例如：“大多数的人都同意：每个在英国的人都应该及时支付他们的税收”。(26)Hallsworth,Michael,John A.List,Robert D.Metcalfe,and Ivo Vlaev.“The Behavioralist as Tax Collector:Using Natural Field Experiments to Enhance Tax Compliance”.Journal of Public Economics,2017,148:14-31.
公共服务：国家财政支出主要用于提供公共服务，而税收是财政收入的来源。改变纳税人对于税收发挥具体作用的认知可能影响他们的税收遵从行为。以卡斯特罗(Castro,L.)和斯卡塔奇尼(Scartascini,C.)的研究为例：“在今年的前六个月，公共空间维护税(public space conservation tax)已经被用来新建了28个街灯、29条街道的供水系统和21个街区的污水处理网络。”(27)Castro,Lucio,and Carlos Scartascini.“Tax Compliance and Enforcement in the Pampas Evidence from a Field Experiment”.Journal of Economic Behavior and Organization,2015,116(April):65-82.
稽查威胁：这种干预通过改变稽查概率来影响纳税者逃税的期望收益，从而改变其税收遵从行为。以哈留(Harju,J.)等人的增值税实地实验为例，该实验给美容美发行业的小企业主寄去了包含如下信息的信件：“税务机关正在加强对于影子经济的管理。您的企业已被抽选进入一个小组，该小组中的企业将会有三分之一的概率被稽查检查。”(28)Harju,Jarkko,Tuomas Kosonen,and Oli Ropponen.“Do Honest Hairdressers Get a Haircut? On Tax Rate and Tax Evasion”.Government Institute for Economic Research (VATT) Working Paper,2013.
道德感召：凸显良知、道德相关的内容(如税收公平、税收普惠性等)，以期能够改变人们对税收非遵从的心理成本，从而改变其税收遵从行为。如费尔纳 (Fellner，G.)等人的研究中对于社会公平性的呼吁：“那些没有如实进行注册的但仍接收广播的人不仅违背了法律，更伤害了那些诚实注册的家庭。因此，注册行为也与社会公平相关。”(29)Fellner,Gerlinde,Rupert Sausgruber,and Christian Traxler.“Testing Enforcement Strategies in the Field:Threat,Moral Appeal and Social Information”.Journal of the European Economic Association,2013,11(3):634-660.
强制实施：在干预中提及强制实施能够改变纳税人对于通过稽查概率的感知，从而改变税收遵从行为。一个典型的例子是奥尔特加(Ortega，D.)和桑吉内蒂(Sanguinetti，P.)的研究：“此外，还将实施一个新的信息系统，以便于识别纳税人并监控其账户。”(30)Ortega,Daniel,and Pablo Sanguinetti.“Deterrence and Reciprocity Effects on Tax Compliance:Experimental Evidence from Venezuela”.CAF Development Bank of Latinamerica,2013,No.253.
遵从奖励：奖励是增强税收遵从的有效方式，也有研究表明这种干预不会削弱内在的税收遵从的动机。(31)Feld,Lars P.,Bruno S.Frey,and Benno Torgler.“Rewarding Honest Taxpayers? Evidence on the Impact of Rewards from Field Experiments”.Center for Research in Economics,Management and the Arts (CREMA) Working Paper,2006(16).典型的奖励方式包括：获得抽奖机会、被当地报纸报道等等。比如德温格(Dwenger，N.)等关于教堂税的实验:“所有在2012年9月30日之前支付了至少5欧元本地教堂税的个体能够参与一项抽奖，每1 000名纳税人中会有一人获得250欧元的奖励。”(32)Dwenger,Nadja,Henrik Kleven,Imran Rasul,and Johannes Rincke.“Extrinsic and Intrinsic Motivations for Tax Compliance:Evidence from a Field Experiment in Germany.”American Economic Journal:Economic Policy,2016,8(3):203-232.
特别要指出的是，上述所有干预措施必须遵守非欺骗性的原则，不能随意编造干预所涉及的现实内容，如杜撰当地税收遵从率、夸大处罚的金额、只用信件通知却不实际实施稽查等。因此，为了得到即时可信的数据，独立于实验之外的调查也是必要的，如为了得到命令性社会规范干预的准确数字，霍尔斯沃思等实施了与实验独立的问卷调查，询问受访者是否认为纳税人应该缴纳税款，并用调查所得的纳税人对税收遵从的信念数据来设计干预内容。(33)Hallsworth,Michael,John A.List,Robert D.Metcalfe,and Ivo Vlaev.“The Behavioralist as Tax Collector:Using Natural Field Experiments to Enhance Tax Compliance”.Journal of Public Economics,2017,148:14-31.
近几年的自然随机实地实验大量选择了寄送一封提醒性质的信件作为安慰剂干预组(placebo treatment)，或被称为基准干预组(baseline treatment group)。设置基准干预组的目的是通过对比其他干预组，剔除因收到信件本身所导致的遵从行为的改变，这其中可能的机制有：信件内容能够减少交税成本、提醒纳税人交税、强化纳税人对稽查概率的信念等。(34)Fellner,Gerlinde,Rupert Sausgruber,and Christian Traxler.“Testing Enforcement Strategies in the Field:Threat,Moral Appeal and Social Information”.Journal of the European Economic Association,2013,11(3):634-660.常见的基准干预组大多使用税务机关的标准信件，但是也有部分研究将安慰剂干预组称为控制组。另外，作为提醒的干预和作为“信息提供”的干预两者边界比较模糊，后者常常作为一种提供除了关于税务机关、交税方式等最基本信息之外的干预，如处罚细节、简化信息、剔除对实施稽查行为错误感知的信息、利率相关信息等。设置控制组的目的是通过与其他组对比，剔除遵从行为在干预之外的自然改变，从而得到更干净的处理效应，因此一般而言，研究者对于控制组不会采取任何干预措施。
(四)设计针对实验被试的调查问卷
调查问卷在实验中能够收集被试的人口统计学数据、决策心理过程与反馈等。在税收遵从自然随机实地实验中，人口统计学数据一般在税务机关就能获得，因此，实际应用中调查问卷也经常作为一种实验干预的方式。(35)Wenzel,Michael.“Motivation or Rationalisation? Causal Relations between Ethics,Norms and Tax Compliance”.Journal of Economic Psychology,2005,26(4):491-508.此外，它也可以用于收集被试的决策过程，或者作为对研究问题价值的一个探索手段：如德尔卡皮奥(Del Carpio)在实施干预前通过调查问卷得到了受访者对遵从率和强制实施率的判断，通过与官方数据对比，证实了该地区人们普遍低估了社会遵从率和强制实施率，而在实施干预之后的调查问卷则是让作者了解被试在各种干预下对遵从率和强制实施率信念的改变。(36)Del Carpio,Lucia.“Are the Neighbors Cheating? Evidence from a Social Norm Experiment on Property Taxes in Peru”.Working Paper,Princeton Univ.,Princeton,NJ,2013.
四、税收遵从自然随机实地实验实施过程中要注意的问题
实验设计方案形成之后，在实施过程中还要注意以下几点。
(一)与税务机关保持良好的沟通与合作
税务机关是税收遵从数据的合法来源之一，在设计好研究问题以及实验之后，要与税务机关接洽，了解获取个人税收数据的合法过程。此外，对于实验设计，应诚实、准确地与税务机关进行沟通，对实施实验的地区和人群进行选择，尤其是采用稽查作为干预手段时，应对干预的合法性和可能的后果进行预判，避免与税务机关原本的稽查计划产生冲突。为了达成合作，建立与这些组织机构的良好关系是非常重要的，这也是实验设计方案能够得到执行的一个重要保障。
(二)如何进行随机化抽样
随机化抽样对于税收遵从自然实地实验是必要的，但是与发展经济学中的随机控制实验(random control trial)相比，其受重视程度相对较低。主要原因在于，实验发展经济学随机实验中的样本容量相对较小，与之相比，税收遵从自然实地实验研究的样本容量通常在数千个以上，样本容量较大，较易满足研究统计效用需求，因而，随机抽样并非这类文献的重点讨论对象，多数文献中也未言明具体的随机抽样方法，但是这并不意味着随机抽样不重要。一般惯例是实验样本进行随机抽样之后还要检验各实验组是否平衡，获得实验数据之后还要进行再次确认。
(三)实施干预与控制过程中要注意的几个因素
1.时间控制
由于税收政策所规定的发信、报税时间相对于实验各阶段干预的实施时间而言更加固定，因此，实验者要以税收政策锚定时间来安排干预的实施时间以及设计不同干预之间的时间间隔、先后顺序等等。尤其是当政府机关的政策工具有限制时，如每次发通知量存在上限，需要相应地改变干预的策略。典型的对时间控制的实验来自霍尔斯沃思等的研究(37)Hallsworth,Michael,John A.List,Robert D.Metcalfe,and Ivo Vlaev.“The Behavioralist as Tax Collector:Using Natural Field Experiments to Enhance Tax Compliance”.Journal of Public Economics,2017,148:14-31.，其试图剔除掉不因信件发送而产生的自发的遵从行为。由于税务机关一次发件量有限制，因此，作者将预备早发的干预信件随机在五个日期(8月16日到19日和8月22日)进行发送。信件抵达纳税人需要3天时间。因此，考察遵从行为的时间点是在迟发信件也已经抵达的8月25日。通过对比第五批信件(迟信)和前四批信件(早信)的遵从度差别，就能剔除从16日到25日的自然遵从行为，从而准确衡量信件干预本身的影响。另外一个例子是德尔卡皮奥的研究，他通过时间控制分离出干预与政策的协同影响。(38)Del Carpio,Lucia.“Are the Neighbors Cheating? Evidence from a Social Norm Experiment on Property Taxes in Peru”.Working Paper,Princeton Univ.,Princeton,NJ,2013.
2.其他要控制的因素
对溢出效应(spillover effect)的处理要求研究者应使所有的被试无法察觉自己正处在实验当中。因为被试行为本身是否受到观察也是一个影响其行为的变量(39)Harrison,Glenn,and John List.“Field Experiments”.Journal of Economic Literature,2004,42(4):1009-1055.，因此，在现有实验中，能看到以下处理：实验不进行媒体报道或与实验相关的公开活动，在信封的设计及非信件的干预(如稽查的事实、上门拜访)过程中不能使被试自己或他人产生可能处于实验中的暗示。此外，随机化过程中被选中的样本间应无法彼此交流信息(不然被试可能通过对比彼此的信件明白彼此处于实验中)，如果被试的数据显示其进行税收信息交流的可能性较高(如两被试来自同一家庭)，实证时应做剔除这些样本的稳健性检验，以确保剔除溢出效应。
磨损效应(attrition effect)是指被试池在实验过程中可能会缩减，这种效应在时间跨度较长的研究中更有可能会出现。如德温格等人的研究中，由于要事先对需要缴税的纳税人的内在动机划分类别，因此要追踪纳税人以往的税收或捐赠数据，这就意味着有些被试在实验的干预期可能会因为如下的原因离开受干预的区域：被试收入变动到起征点之下、被试搬离了受干预的区域或并未收到被试的税收档案等。(40)该效应是否会影响实验效果要根据具体情况进行具体分析。
凸显效应(salience effect)：当欠税额度较低时，非遵从行为可能只是纳税人没注意或因为存在信息摩擦而并非因为纳税人有意不遵从。为了解决这个问题，可以考虑设计一个提供简洁、准确信息的信件作为干预组，通过与其他干预组进行比较可以分离出凸显效应的影响。(41)Dwenger,Nadja,Henrik Kleven,Imran Rasul,and Johannes Rincke.“Extrinsic and Intrinsic Motivations for Tax Compliance:Evidence from a Field Experiment in Germany”.American Economic Journal:Economic Policy,2016,8(3):203-232.
(四)收集实验数据
是否按时报税、是否注册许可证、申报额度是否准确、纳税申报金额都可以作为遵从变量。(42)Mascagni,Giulia.“From the Lab to the Field:A Review of Tax Experiments”.Journal of Economic Surveys,2018,32(2):273-301.应依据不同的税收机关所能提供的数据以及所研究对象的特点来选择最适合的指标作为衡量税收遵从的变量。(43)Alm,James.“Measuring,Explaining,and Controlling Tax Evasion:Lessons from Theory,Experiments,and Field Studies”.International Tax and Public Finance,2012,19(1):54-77.
税收遵从常用的控制变量有应交税款额、税收申报时间以及纳税人的性别、年龄、收入、种族、地区等等。控制变量应根据研究和政策需要选取。研究中也常常考察异质性效应，即考察同一干预在不同类型人群中的不同结果，其目的在于设计针对不同人群的更精准的政策建议。(44)Castro,Lucio,and Carlos Scartascini.“Tax Compliance and Enforcement in the Pampas Evidence from a Field Experiment”.Journal of Economic Behavior and Organization,2015,116(April):65-82.
由于税收遵从的实地实验研究多与税收政策有关，因此政策的成本收益、外部有效性等也应纳入考虑范畴。收益方面，可使用的变量有样本中增收的税收额或从额外的遵从行为估计的增收税收额。成本方面，多数研究中采用的是在信件中加入文字的方式进行干预，实施干预的成本除了先期的沟通、协调和管理成本之外，边际成本几乎为零，但如果实施与原本政策不同的稽查率或实施特别的干预(如上门拜访、额外的信件)等，就必须考虑成本。详实明确的成本收益分析也是与政府机关进行合作的必要条件。另外，对于外部有效性的考察能够论证实验结果的普适性，因为对不同人群的干预效果的异质性等都可能对研究的外部有效性产生影响。
(五)实验后续的追踪
干预的可执行性限制了研究问题的广度(45)Hallsworth,Michael.“The Use of Field Experiments to Increase Tax Compliance”.Oxford Review of Economic Policy,2014,30(4):658-679.，其中一个重要的问题就是研究税收遵从干预措施的长期影响。毕竟，长期追踪需要更高的管理成本、协调成本和时间成本，研究难度也要高于短期的干预。长期的追踪不仅可以进一步干预、了解心理机制(46)Del Carpio,Lucia.“Are the Neighbors Cheating? Evidence from a Social Norm Experiment on Property Taxes in Peru”.Working Paper,Princeton Univ.,Princeton,NJ,2013.，也可以发现干预的长期效果是否会变化、衰减。若长期效果不明显，甚至有反效果，那么短期干预研究结果的政策适用性就会受到挑战。有研究表明，由于威慑的干预有可能对处于遵从边际的人群最有效，而这些人群更有可能在威慑之后就立刻转变为不遵从，因此，威慑型干预的长期影响需要审慎判断。(47)Fellner,Gerlinde,Rupert Sausgruber,and Christian Traxler.“Testing Enforcement Strategies in the Field:Threat,Moral Appeal and Social Information”.Journal of the European Economic Association,2013,11(3):634-660.
五、在国内开展税收遵从自然随机实地实验的机遇和挑战
笔者认为中国的税收遵从领域研究具有引入更加科学严谨的方法的必要性。中国作为最大的发展中国家，同样也面临着与其他发展中国家类似的征管不严格、实际税收遵从度偏低等问题。在当前经济下行压力增大和大规模减税降费政策背景下，尤其是2020年1月出现的新冠肺炎疫情使得中国经济下行压力进一步增大，这就需要财政资金的大量投入，因此，如何保证正常的税收收入是财税部门更加关注的问题。运用科学的方法对税收遵从进行量化研究和严谨的因果分析，对制定更加科学合理的税收征管稽查策略具有重要的意义。
为提高纳税人税收遵从度，一方面应提高税务机关征收、稽查、审计水平，另一方面也应了解居民和企业的纳税特点，加强对其税收道德的培养。税收遵从的自然随机实地实验研究能够有效地对税收政策的效果进行因果推断，不仅具有学术价值，也具有应用价值，其原因在于它能够直接作用于真实的税收征管过程，因此相比税收遵从的实验室实验或其他类型的实地实验也有较高的外部有效性。本文希望通过文献梳理和方法介绍吸引更多的学者加入这个具有前景和应用价值的领域，共同推动国内税收遵从研究的发展。更进一步地，本文也依据笔者已经开展的一系列研究并结合中国实际情况来阐述在中国开展税收遵从自然实地实验的机遇和挑战。
在国内开展税收遵从实地实验研究，拥有得天独厚的优势。首先，中国拥有独特的政治体制与财政系统，在中国运用自然随机实地实验方法来进行税收遵从研究既能很好地补充国际税收遵从文献的空白，也能以科研反哺政策，有助于政府完善税收政策。其次，中华文化作为东方文化最重要的组成部分，也潜移默化地影响着国人税收道德的形成，比如税收道德中的公平感知、道德感召、道德规范都可能受到文化环境的影响。因此，对国人税收道德的研究可以为税收道德的研究提供新的证据。最后，国内实地实验的条件也较适宜：一是我国长期以来试点机制较为灵活，学者更容易开展具有较大自由度的研究；二是移动支付以及网络购物在中国日益普及，政府智能化办公逐步推进为研究者提供了便利的实验条件，有利于研究创新；三是我国纳税人口基数大，税务部门官员人数也远多于其他国家，更利于开展规模更大的实验。
挑战往往与机遇并存，在国内进行税收遵从自然随机实地实验研究也面临一定的挑战。第一，国内已有的相关研究较少，研究基础薄弱，需要研究者在实验设计过程中克服一些未知的困难。第二，国外研究中纳税人的主要纳税方式是主动申报，而国内以间接税为主，个人主动申报纳税的情况较少，因此，传统文献中寄送信件的干预方式可能不太适合我国国情，即便能够通过寄送信件来施加干预，国内也较少通过收取信件的方式来获取纳税信息。第三，溢出效应可能是在国内开展实地实验研究需要重点关注的问题。相较于发达国家公民而言，中国的纳税人对个人隐私关注和保护意识较弱(如轻易告知他人自己税收和收入情况)，这些因素可能对样本个体独立地施加干预产生干扰。尤其是如果被试个体间的信息交流会使得个体意识到自己身处于实验中，可能会影响到其遵从行为。第四，由于独特性和普适性本来就存在矛盾，在中国有效的干预对于其他国家不一定适合，反之亦然。中国的研究结果外推和国外的研究结果应用于中国实践的时候都需要更加谨慎。
因此，在中国开展税收遵从自然随机实地实验研究的机遇与挑战并存。一方面，对中国税制的独特性进行研究可以丰富国际税收研究和实践，但正是因为这种独特性，可供参考的文献较少，研究者需要在实践中不断地总结经验；另一方面，随着互联网的普及和电商的快速发展，研究者可以探索新的干预方式，使研究更具创新性和学术价值。而且中国人情社会的特点使得研究者与税务部门达成合作相对较为容易，但是要注意税务部门合作的动机与学者开展研究的动机不一定相符，需要研究者与相关部门就实验目的、实施细节和信息公开等具体问题进行协商和沟通，达成一致。总而言之，在中国在税收遵从领域运用自然随机实地实验方法来开展研究是必要而且可行的，更多的更深入的研究成果对于我国建立更加科学的税收征管体制具有重要意义。