“黄宗羲定律”：我国古代“并税式”赋税改革回顾
“黄宗羲定律”：我国古代“并税式”赋税改革回顾摘 要： “黄宗羲定律”揭示了我国古代历次赋税改革过程中出现的各项杂派税收并入正项税收中的现象，这种赋税改革模式又称之为“并税式”改革。“并税式”改革通过杂派的正项化、赋役的货币化以及负担的均平化实现了中央在财权和财力上的扩张，中央的“加赋”与地方的“减负”是“并税式”改革得以向前推进的动力。“并税式”改革使中央获得绝对比重财政收入的同时造成地方财力的不足，使得地方政府私征不断而百姓负担加重，地方各级政府之间形成了由“陋规”架起的利益链导致了吏治的腐败与国家财政监督体系的失效，地方政府提供公共物品的职能难以得到有效体现，最终影响到了国家治理能力的建设。
关键词： 黄宗羲定律； 并税式； 赋税改革
一、引言
“明末清初三大思想家”之一的黄宗羲在其《明夷待访录》“田制篇”中认为我国古代历次赋税改革都是将新出现的杂派税收并入已有的正项税收之中，乃至形成“积累莫返之害”。[注]黄宗羲在其《明夷待访录》中“田制篇”对古代改革进行了梳理，认为古代的赋税征收只是以田土为征收对象，至魏晋时代有了户、调之分，以田地为基准征收租赋，以户口为基准征收布帛，此即田外有户。至唐代行租庸调法，以田征租，以户征调(户税)，以身征庸(人头税)，租则田谷，庸则捐，调则缯纩布麻，此时又在户外征收丁身。唐中叶，杨炎行两税法，所有租庸调都并为一项，以家庭财产为征收赋税的标志。此时虽然没有了调、庸之名，但调、庸都已经计算在了租之中。至宋代，又在两税法征租的基础上加征丁身钱米，丁身钱米相当于户税与人头税，又成为了租外之赋税。明初在两税之外，又有力差(劳役)、银差(折银劳役)，嘉靖末，行条鞭法，将两税、丁口、差役、各项杂派归并，这实际上是将力差与银差又增加到了两税之中，但事实上，每到轮值之年，各种杂役又会派下来，实际上这又是重复征收的劳役。此后朝廷加征新饷、练饷，倪元璐在担任户部尚书时又提出将旧税和新饷、练饷合并为一，一起征收。黄宗羲认为人们只是知道两税是正项赋税，却不知道这些杂派并入正项的改革才是引起明朝灭亡的原因，于是他发出“税额之积累至，此民之得有其生也亦无几矣”之叹。秦晖(2000、2003)以黄宗羲关于古代赋税改革的论述为基础，提出了“黄宗羲定律”，其可表示如下
两税法=租庸调+杂派
王安石免役钱法=两税法+杂派
=租庸调+杂派+杂派
一条鞭法=王安石免役钱法+杂派
=两税法+杂派+杂派
=租庸调+杂派+杂派+杂派
倪元璐税法=一条鞭法+杂派
=王安石免役钱法+杂派+杂派
=两税法+杂派+杂派+杂派
=租庸调+杂派+杂派+杂派+杂派
地丁合一=……
=租庸调+杂派+杂派+杂派+杂派+杂派[注]王家范、谢天佑在《中国封建社会农业经济结构试析——兼论中国封建社会长期停滞问题》最早提及这个公式。
以上公式可总结为：bn=a+nx，其中bn是n次改革后的新税额，a为原始税额，x为杂派，n为改制次数。在这个公式中可以看到，改革后的赋税实际是改革前的赋税与当时各项杂派的总和，由于杂派不断，以至于改革后的赋税总是大于改革前的赋税。“黄宗羲定律”所揭示的我国古代赋税改革又称之为“并税式”改革。
“黄宗羲定律”一经提出，便引起了极大地反响。陈光焱(2002)在此基础上提出了“李黄定律”。[注]陈光焱认为南宋思想家李心传在黄宗羲之前已经对历史上财税改革中的现象(每次对赋税进行的改革都是将以往的杂税变为正税，但是改革后又会出现其他名目的杂征，而赋税的总体负担却一直在加重)进行了研究。“唐之庸税，杨炎已均人二税，而后差役复不免焉，是力役之征既取其二也。本朝王安石令民输钱已免役，而绍兴以后，所谓首户长、保长雇钱不复给焉，是取其三也。合丁钱论之，力役之征盖取其四也。而一有边事，则免夫之令又不得免焉，是取其五也。”很多学者以“黄宗羲定律”为据呼吁彻底废除农业税。杜恂诚(2009)认为：在长时段中，农民的税负总体上应呈周期性变化态势而非单边上扬，“黄宗羲定律”很难成立。王家范(2010)认为研究古代赋税负担是否增加需要从经济上升、收入增加、物价与货币变动等多项因素入手，而非简单的赋税数据的“累加”。除了从赋税负担的角度探讨“黄宗羲定律”以外，张瀚文、尚长风(2006)从特权利益集团与农民利益集团力量的对比出发探讨了“黄宗羲定律”形成的原因。[注]在中央与地方财政扩大财政收入的需求产生了杂派，而地方上拥有土地较多的地主和官僚集团却可以将杂派转移给农民集团，在农民集团无力承担赋税时，中央就会推动并税制改革，以此解决两大集团的矛盾，但是一旦政府需要扩大财政则又会额外加派，由是引起下一轮的财政改革。卢洪友、张楠(2016)通过对并税式改革、税收思想以及税制制度安排的研究，解读了我国古代国家治理逻辑。[注]他们认为古代税收制度在国家治理中存在三种困境：黄宗羲定律下的并税制改革是王朝更迭的原因，统治者绝对的权力是重税形成的原因，“明税”和“暗税”是国家默认的制度安排。税收制度之所以存在这三种困境，主要是因为：统治者的权力不受制约，税制在央地关系上表现为集权与放权的周期性波动，名义的正式税收制度与实质的非正式税收制度相辅相成。
随着我国新一轮税制改革的开始，很多学者从央地关系出发对黄宗羲定律进行解读。周雪光(2014)从黄宗羲定律现象出发分析了帝国治理逻辑，即中央通过并税式改革来强化向上集中的权力，而集权又引发“有效治理”困难，迫使中央政府不得不默许地方政府杂派举措。谢星红(2017)认为，杂派多是出自于地方政府而非中央，杂派的出现是中央对地方财政过度挤压造成地方经费不足的必然成果，“黄宗羲定律”揭示的传统中国正税外杂派屡禁屡生的周期性历史现象是中央对地方持续财政挤压的结果。付志宇(2017)则明确指出：黄宗羲所列举的历次赋税改革并非简单的赋税累加，其本质上是中央与地方之间的税权之争。
“黄宗羲定律”所揭示的我国历史上的“并税式”改革诚然是赋税改革过程中各类赋税叠加的历史史实。更重要的是，“并税式”改革实质上是中央在财政上一次次的扩权过程。本文拟明清时期“并税式”改革为例，揭示“并税式”赋税改革的三种表现形式及其实质，分析历次“并税式”改革得以成功推行的原因，以及探讨“并税式”改革给国家治理带来的困境。
二、“并税式”赋税改革的三种表现形式
我国古代，田赋与徭役分别征收，田赋以土地大小贫瘠为准征以米麦，徭役以丁身或丁户多寡为准征发劳动力，[注]明史.卷七十八.就明代而言：“一以黄册为准，册有丁、有田。丁有役，田有租。租曰夏税、曰秋粮，凡二等，夏税无过八月，秋粮无过明年二月。役曰里甲、曰均徭、曰杂泛，凡三等，以户计曰甲役，以丁计曰徭役，上命非时曰杂役，皆有力役、有雇役，府州县验册丁口多寡、事产厚薄以均适其力”。在“并税式”改革的过程中，田赋的税粮开始折银征收，徭役也从征发劳动力向征收役银转变，并最终将役银并入田赋银与田赋一样照田征收，同时中央通过“耗羡归公”将地方政府私派的火耗并入正项田赋。“并税式”改革揭示了我国历史上赋役制度改革过程中不断将杂派并入正项赋役的历史过程，此为“并税式”改革第一个表现形式。除此之外，历次赋役改革还表现出了货币化与均平化的两种表现形式。货币化指的是：在赋役改革的过程中，政府从赋税以征收实物税为主与徭役以征发劳动力为主转向赋税与徭役都直接征收货币；均平化指的是：在赋役改革的过程中，赋税的征收与徭役的征发都以土地的大小来衡量纳税的多少和服役的轻重。
1. 杂派的正项化
黄宗羲在“田制篇”中对明代之前的各项杂派并入正项的过程进行了梳理，而清代在赋役改革的过程中将杂派并入正项的改革举措则在一定程度验证了黄宗羲的对古代赋役改革的总结，对此可以清代改革之史实承接黄宗羲的总结。
明末，由于国家财力不足，政府先后加征了“辽饷”、“剿饷”以及“练饷”，至倪元璐担任户部尚书时又提出将旧税和新饷、练饷合并为一，一起征收。清军入关后，统治者认为“惟此三饷数倍正供，苦累小民”，[注][清]王先谦.东华录.”顺治三”.清光绪十年刻本。于是下令：自顺治元年开始，所加辽饷、剿饷与练饷等尽数蠲免。但是此后政府又以财用不足恢复了辽饷加派，为避其名，将其改称为九厘银，并成为了法定的赋税收入。再如耗羡归公改革，税粮在运送过程中亦产生损耗，称为“雀耗”、“鼠耗”，税银在熔铸的过程中也会产生耗损，称为“火耗”，为了弥补这些损失地方往往征收耗羡。耗羡一项，出于正项赋税之外，属于地方私派，由地方官员私自征收，自唐代以来，屡禁不止。清朝鼎定之时，宣布尽除“正额外加派”，但是各地依旧征收如故。雍正时期，政府推行“耗羡归公”改革，认为:“州县征收钱粮，银色倾销，不免耗折。且解送需费，故旧例许于正项之外征收耗羡。原以耗羡属格外之项，与其听地方官私行征取，不如明定分数，使有节制。”[注][清]赵慎畛.榆巢杂识.”随征耗羡”.中华书局.2005。于是中央下令各地将私征的耗羡按照一定税率进行征收，并逐渐成了另外一项法定的赋税收入。
2. 赋役的货币化
赋役的货币化包括田赋货币化与徭役货币化两个方面。在田赋货币化的过程中，政府或是先将税粮按照一定比例折算为布帛(折布)征收，再将布帛折算为白银(折银)征收，或是直接将税粮按照一定比例折算为白银征收(折银)。明代初年延续唐宋以来的两税，征收“夏税”、“秋粮”，前者以小麦为主，后者以米为主，皆属实物。早在洪武年间，政府便对田赋进行了货币化，洪武九年，“天下税粮，令民以银、钞、钱、绢代输。银一两、钱千文、钞一贯，皆折输米一石，小麦则减直十之二。棉苎一疋，折米六斗，麦七斗。麻布一疋，折米四斗，麦五斗。丝绢等各以轻重为损益，愿人粟者听。”[注]大明会典.卷二十.明万历内府刻本。时制“以一百一十户为里。一里之中，推丁多粮者十人为长，余百户，为十甲，甲凡十人，岁役里长一人，甲首十人，管摄一里之事”。宣德年间，周枕巡抚江南，提出了征收“金花银”，即将应征的税粮折征为白银或者布帛进行征收，如金银花一两一钱准平米四石六斗，或四石四斗每两加车脚鞘匦银八厘；阔白二梭布一疋准平米二石五斗，或二石四斗，至二石每疋加车脚船鞘钱米二斗，或二斗六升；阔白棉布一疋准平米一石，或九斗八升，每疋加车脚船钱米一斗，或一斗二升。[注]金银花一两一钱准平米四石六斗，或四石四斗每两加车脚鞘匦银八厘；阔白二梭布一疋准平米二石五斗，或二石四斗，至二石每疋加车脚船鞘钱米二斗，或二斗六升；阔白棉布一疋准平米一石，或九斗八升，每疋加车脚船钱米一斗，或一斗二升。至正统年间，户部尚书胡濙奏请将各地所征布、绢、米麦折征白银，“米麦一石折银二钱五分，南畿、浙江、江西、湖广、福建、广东、广西米麦共四百余万石，折银百万余两，入内承运库，谓之金花银，其后概行于天下。”[注]明史，食货志。至清代，除了江苏、安徽、江西、浙江、湖南、湖北、河南以及山东八省(明代江苏、安徽为南直隶，湖南、湖北为湖广)每年“额征漕粮四百万石”以外，其余田赋收入皆以折银征收，称之为“折色”。
徭役的征发或是以丁为单位、或是以户为单位，服役人需要到政府应差或者按照政府要求提供劳动力，徭役货币化指的是政府通过向服役人征收役银而不再直接征发劳役。早在唐代“租庸调”制中，每丁需要每年向国家赋役二十天，称之为正役，每丁可以通过每天交纳一定的绢或者布来代役服役，即称之为“庸”。自宋以后的财税改革多次提出征收免役钱来代替丁身直接服役，王安石变法中“募役法”规定：州县政府向差役征收役钱再募人应役。明初徭役分里甲正役与杂役两类，前者由长和甲长当差，杂役则由里长在各甲人户中临事点派，服役人多在衙门当差，亦负责营建、浚河等劳役。此后各地都开始实行徭役折银的改革，如江西推行“均徭法”，分银、力二差，银差者可纳银代役，又如江南地区“以二事定均徭，曰银差、曰力差，定为赋役册。自是民间输纳，止分本、折二色，里甲及均徭应纳官者并入折色徵之。”[注](嘉庆)松江府志，卷二十，清嘉庆松江府学刻本。通过这些改革后，地方政府改征发徭役为征收役银，并用这些役银雇佣民户充任各项差役。明代徭役中虽然实现了部分徭役的折银征收、雇人差役，但是一些大型徭役，如布解、北运、收兑、收银等仍旧按照里甲点差，清朝初年将这些徭役一律折银征收，“承充仍照田均编经费，以为解官、经承、吏役倾销诸项公费”，[注](光绪)重修奉贤县志，卷三，清光绪四年刊本。完成了自明代以来所有的徭役折银过程。
田赋折银与徭役折银使得地方赋役收入统一折算成了白银形式的收入，实现了田赋与徭役的统一，这为将地丁田赋银(田赋与役银的统称)摊征到土地上实现负担的均平化奠定了必要的基础。
3. 负担的均平化
历次“并税式”改革都有一个共同的目的便是均平赋税负担。唐代“两税法”规定：两税依户等纳钱，依田亩纳米粟，均平征收。宋代王安石征收免役钱亦是按照户等征收役钱。在明清“并税式”改革中，实现赋役负担的均平一直是一个重要目标，即将田赋与徭役的征收标准从田地的大小贫瘠、丁(户)多寡统一为二者都以田地的数量与质量为标准征收税银。
明立朝之初，田赋虽然是以田地为准，但是在部分州县官田与民田的税率相差悬殊，如常州府“官田亩科四斗有奇，民田亩科一斗七升有奇，轻重相去悬绝”，[注](光绪)靖江县志，卷十，清光绪五年刻本。官田税率几乎是民田的三倍，因此均平官田与民田的税率便是财政改革重要内容。洪武、宣德年间，中央政府先后多次下令降低官田税率，如宣德年间，“每田一亩旧纳粮自一斗至四斗者各减十分之二，自四斗一升至一石以上者各减十分之三”。[注][清]顾炎武. 日知录，卷十，清乾隆刻本。此外，折征也是均平官田与民田税率的重要方式，在田赋货币的过程中，对官田等税率较重的田地可以少折布帛或者白银征收，对民田等税率较轻的田地可以多折布帛或白银征收。再有，加耗也是一种均平田赋的方法，对田赋较重的地方加耗较少，对田赋较少的地方加耗较多，如李秉所定加耗例：“六斗以上田止征粮、五斗以上田每石加一斗五升、四斗以上田每石加三斗、三斗以上田每石加六斗、二斗以上田每石加八斗、一斗以上田每石加一石五升、五升以上田每石加一石一斗五升”，时论以为“此法据文而观最为平均”。[注](正德)松江府. 卷七，明正德七年刊本。此后地方官又对加耗办法做了调整，[注]天顺二年巡抚右副都御史崔恭复旧例：华亭县正粮一石，征平米一石七斗，或减至五斗；上海县正粮一石，征平米一石九斗；金银花一两准平米三石四斗，或三石八斗；阔白三梭棉布一疋准平米一石五斗，或一石四斗至三斗；阔白棉布一疋准平米七斗五升，或八斗至七斗。弘治八年巡抚右副都御史朱瑄始定分乡论田加耗例，华亭县东乡每亩加耗斗一升，中乡斗三升，西乡斗五升。后中乡亩加斗四升，西乡加斗五升。东乡又分沿海、不沿海，沿海亩加一斗。不沿海加斗一升。上海县东乡亩加斗一升，中乡斗三升，西乡斗五升，后又分东乡沿海亩加一斗，不沿海加斗一升，中乡亩加斗三升，西乡斗六升。正德二年，巡抚、右副都御史艾璞重定论田加耗例，华亭东乡每亩加七升，中乡加一斗，西乡加一斗三升，上海县东乡每亩加七升，中乡加一斗一升，西乡加一斗四升。改革将官田的重赋均摊到民田上面，使得官田与民田田赋均平。
除了田赋上的均平以外，徭役制度改革也以实现均平为目的。徭役最初的征发标准是丁身或户，即每丁或每户按照规定轮流出劳动力，这里虽然看起公平，但是由于服役人之间贫富不一，如丁少地多者服役少而丁多地少者服役多，同时部分具由一定功名的士人还拥有免役权，因此徭役的分配实际上是不公平的。徭役的均平化过程主要包括废除免役权，同时将徭役折算为银两摊入土地中按照土地大小贫瘠进行征收，而不再以丁身或丁户为标准。明中期开始推行了“均徭法”，以丁粮多寡作为征发杂役的标准。“均徭法”之后又有“十段锦法”，将全县土地分为十段，一年的徭役编入一段内编差，十段锦法“专以田地为主,不以人户推收为主”。此后，全国推行推行“一条鞭法”，通计一省丁粮，均派一省徭役，将均徭、里甲银与田赋合并，赋税解收解于政府，再由政府募集一岁的徭役。清初，因一县之内各里甲之间徭役分配不均，进行了均田均役改革，同时废除了士绅阶层的免役权。[注]王文素、龚浩。王朝更迭下的地方财政改革，人文论丛，2017(2)。一条鞭法之后，部分役银被摊入了土地中征收，仍然还有部分役银以丁银的形式保存了下来，丁银随着“丁”的增减而增减。康熙五十一年，康熙皇帝宣布“盛世滋生人丁，永不加赋”，丁银的定额化为摊丁入亩的展开提供了必要的条件。雍正年间，政府推行“摊丁入亩”，即所有丁银按照土地征收，“有田者有丁银，无田者无丁银”，实现了徭役上的均平，“丁随田办，而贫民得以安枕，为自古未有百世不易之良法也”。[注](乾隆)江南通志，卷六十八。自此完成了所有徭役折银后的役银全部照田征税的改革。
三、“并税式”改革的实质：中央在财权与财力上的扩张
明清时期“并税式”改革实现了杂派的正项化、赋役的货币化以及负担的均平化，这些改革措施增加了中央的财政收入，提高了中央对财政的控制力，其实质是中央在财权和财力上的扩张。
就杂派的正项化而言，从明末加征“三饷”到清初最终确立“九厘银”，这直接增加国家的税收收入。再如耗羡归公，耗羡一项，出于正项赋税之外，由地方官吏私自征收，各地轻重不一，其中如山西省者每正银一两加耗至三、四钱者，甚至多大四钱五六分而不至，再如陕西省者每两明征二钱，而暗征三、四钱，再如山东其火耗亦有三、四钱。[注]庄吉发，清世宗与赋役制度的改革，台北学生书局，1985:111。耗羡归公规定地方必须按照一定税率征收耗羡银，如江苏按照田赋的十分之一加征税银，江苏每年田赋银为三百四十余万，即可加征三十四万耗羡银，并由省布政使司衙门统一管理。此后中央政府逐渐将耗羡纳入中央正项经费的管理体系，乾隆年间，中央制订了《耗羡章程》，对耗羡税率、征收、管理、支出都做了规定。[注]各省额征各款耗羡，均随同正项钱粮统计分数，一疏具题，以定考成。如正、耗全完,方准议叙。各项耗羡，除已完未完分数考成册造报外，仍一面将动存各款，声明有无侵挪亏空，专折奏报，一面分析造具四柱款册送部，户部于年终汇核具题。征收耗羡，如止解正项，不解耗羡，即系官吏侵挪。藩司一面勒追，一面究参。若该司瞻徇容隐，经部查出，一并参处。各项着落分赔。仍将是否随正完解之处，该督抚于报部册内声明，以凭稽核。各省额征耗羡银两，概同正项钱粮，随时征收，其应支各官养廉、吏役工食，准其在于征收银内坐支。其余仍随正项钱粮尽数解司。每届岁底，各省督抚查明，一年之内额征完欠及动用存留确数，并节年积存数目，年清年款，造册报部，由部汇奏。这也就意味着，原来能由地方政府独立控制的部分杂派形式的耗羡银成为了由中央控制的正项财政收入。
赋役的货币化加强了中央对各项财政收入的控制。较之于货币收入，田赋所能带来的实物收入(米麦谷等)在保持与运输上需要耗费大量成本。同时，部分地区因为田赋过重而往往很难每年足额向中央上缴赋税收入，通过田赋折征(包括折布、折布后再折银以及直接折银)的方式，在这改折的过程中，地方政府往往将白银或布帛兑换粮食的比例提高，这样原来无法征收到的粮食变成了可以征收到的白银或布帛，将原来无法获得的财政收入转化为了可获得的财政收入。徭役本身具有一定的时效性，同时徭役多由地方政府征发并成为地方政府的服役人员，而徭役折银后，即不存在了原来的时效性，且役银较之于劳役来说更好管理，而役银本身还多次被中央削减，成为了上缴中央的财政收入。
负担的均平化提高了中央对地方赋税的汲取能力。在明初时，官田与民田税率相差悬殊，此为田赋上的不均。同时，徭役又以丁、户为赋役标准，这也就意味着丁多而地少的家庭不能不承担更多地徭役，而那些丁少而地多的家庭却只需要承担较轻的徭役，加之国家规定了一批拥有功名身份的人可以免除徭役，这就更加造成了徭役负担的不均。政府通过调整税率、折征以及加耗等方式提高了民田的负担、降低了官田的负担，这实际上是对地方纳税能力的一种重新分配，提高了地方的纳税能力。对于徭役制度而言，政府的改革实现了徭役从以丁身为准向以土地标准的转变，废除了免役权，使得人人都要缴纳役银，而役银的征收以土地的多寡为标准，这也就意味着土地较多收入较多的人役银负担多，土地较少收入较少的人役银负担也少，在均平徭役负担的同时增加了政府的役银收入。
四、“并税式”改革的动力：中央“加赋”与地方“减负”
从明清时期推动的“并税式”改革来看，政府通过均平官田与民田税率(又称为田赋均一)、田赋折征、徭役折银、一条鞭法、均田均役、摊丁入地、耗羡归公等一系列改革举措完成了杂派的正项化、赋役的货币化以及负担的均平化，这些改革措施增加了中央的财政收入，增强了中央对地方财政的控制，但是这并不意味地方负担的加重，在一定程度上可以说，并税式改革对于地方而言起到的是“减负”的作用，这里的“减负”有两层含义：其一，降低了国家法定的地方整体的赋税负担水平；其二，均平了地方不同纳税主体之间的负担水平。
田赋折征将税粮改折白银或者布帛，由于本色麦改折为银两和布匹的过程中，官定的折征价格低于市场价格，这也就意味着减轻了纳税人的负担。范金明就指出：“本色米麦改折银两或布匹，官定折价又低于市场价格，因此实际上不仅减轻了纳税人户的正额负担，而且也免除了正额以外的消耗和勒索。”[注]范金民，明清江南重赋问题述论，中国经济史，1996(3)。
再如徭役折银，对于百姓而言，实际上繁役比重赋的负面影响更大，因为徭役的征发是以成年劳动力为对象，有的徭役还需要到异地，如在京城进行服役，服役的过程中产生的往返资费、生活开销无一不由纳税人自己承担。同时，服役还会造成大量的机会成本，因此将徭役改折为银征收虽然增加了百姓的负担，但是却解放了这部分劳动力，使得纳税人有时间从事其他可获得收入的活动。从这个角度而言，我们也不能简单地说徭役折银只是单纯地增加了百姓的负担。明代推行里甲制度，每年政府从里长、甲长中点充经催、该年、总甲、总催、塘长等正役，这些徭役大都特别繁重。如里长经催，负责催办一里赋税，常有“有分身催比之难，有上城下郭衙门押保之难，有代人赔补之难，远之有几年征欠之难，有十查盘纳罪之难。是以承此役者，身家多丧。”[注](崇祯)松江府志，卷十一。如塘长，“苦在调拨远区，其开河动经数十里，工费动及数十金，……今岁不已，而复明岁，此河不已，而复彼河，有名无实，劳费不赀。”[注][清]顾炎武. 天下郡国利病书，”苏下”，上海古籍出版社，2012。此外还有其他类型的杂役，如斗级、库子、斋夫、膳夫、门子、皂隶、禁子、馆夫、递运所防夫、递运所水夫、弓兵、各铺司兵、钟夫、民快、应捕等。明清两代实现了“徭役折银”改革，所有徭役一律征收役银，由政府雇人服役。“徭役折银”的推行大大降低了百姓的徭役负担，部分徭役银摊入田地征收，在一定程度上减轻了那些土地占有额较少的百姓的负担，实现了徭役的均平。
再如耗羡归公，在中央政府未规定耗羡税率之前，“康熙六十余年，州县官额征钱粮，大州上县每正赋一两收耗羡银一钱及一钱五分二钱不等，其或偏州僻邑赋额少至一二百两者，税轻耗重，数倍于正额者有之。”[注][清]钱陈群. 条陈耗羡奏疏，香樹斋诗文集，卷四，清乾隆刻本。而耗羡归公后，各省规定了税率，此外地方官员多征耗羡银者，便属于违法行为，时论以为：耗羡归公改革“轻其额而归之公，俾有司不得滥取以病民，上官不得苛求以病吏，养廉有赀，公费有赀，条分缕析，光明正大，固补救之权宜，实弛张之善道也”。[注][清]赵青藜. 耗羡请仍归公疏，[清]贺长龄，清经世文编，卷二十七，清光绪十二年刊本。
“并税式”改革给地方带来的第二“减负”作用便是均平了地方纳税主体之间赋税负担。如江南地区，一直存在“官田”与“民田”税率相差悬殊的弊端，洪武初年，官田每亩科五升三合，民田每亩科三升三合，官田田赋较之民田为重。江苏南部地区，官田与民田负担的差距更大，如苏州府震泽县“官田亩一斗至七斗五升，民田亩三升至三斗三升，后籍没豪有田，照私租起科，亩五斗至一石二斗，名曰抄没官田”。[注](乾隆)震泽县志，卷四，清光绪重刊本。田赋均一提高了原本税率较低的民田的税率、降低了原本税率较高的官田的税率，这就使得地方田赋的税率趋于公平。
在田赋实现均平的同时，徭役制度改革也逐步实现了均平。明初时期的徭役按照民户或人头来征发，这也就意味着无论这户纳税人还是单体的纳税人所拥有的资产多寡，他们承担的徭役是一样的。同时，明代对具有功名的人还规定了优惠的徭役减免办法，这又加深了徭役负担不公平。明清时期的徭役制度改革实现了所有徭役从以按照人户或者人头的多少为标准向以土地的大小多寡为标准的转型，这就使得资产较多的人多缴纳役银，而资产较少的人则可少缴纳役银。其中包括：一条鞭法初步实现了田赋与役银的统一，并将田赋与部分役银按照土地大小来进行征收；均田均役将一县之内大图(土地较多)与小图(土地较少)之间役银分配进行了均平化处理；摊丁入地则完全实现了将所有役银摊入土地，按照土地大小征收额目。可以说，徭役制度的改革实现了从丁、户的多寡为准转向以土地的大小为准，实现了“有田者有役，无田者无役”的改革目标。
“并税式”改革的实质是中央在财权的扩张与财力上的增强，是中央的“加赋”行为。同时，“并税式”改革在实际上降低了地方的法定赋税负担，均平了地方不同纳税主体之间的赋税负担，对于地方而言，是一种“减负”行为。“并税式”改革并不是非此即彼、或中央“加赋”引起地方负担加重、或地方“减负”引起中央财政减少的举措，而是使得中央与地方共同得益、共同受利的举措，这也是促使中央与地方共同推动财政改革的动力。
五、“并税式”改革带来的国家治理问题
“并税式”改革其实质是通过杂派的正项化、赋役的货币化以及负担的均平化增加中央的财政收入，增强了中央对财政的控制，这也就意味着，中央将部分原本属于地方的、由地方控制的收入变为了中央控制的收入。如徭役一项，徭役本身以征发劳动力为主，而且服役人员大都是要在地方衙门应差，或者在地方政府的安排下参与地方工程的事务，这其中服役的时间与人员安排只能由地方政府管理，中央则显得鞭长莫及。但是徭役折银之后，中央控制了役银，并对每一项收支役银做了详细的安排，这样也就意味地方无法自主安排这部分原本属于地方政府的徭役收入了。再如耗羡归公一项，耗羡原本是由地方政府私自派征的，税率由地方规定，收支由地方自主管理，但是耗羡归公后，这部分收入也变成了中央控制的收支行为，甚至变成了地方政府的另一种法定的负担。中央通过一次次的“并税式”改革将地方可以独立管理的财政收支变成了由中央统一管理的财政收支，地方的财政经费被一次次压缩，由是带来以下几点问题。
第一，地方政府私征私派屡禁不止。所谓“私征”、“私派”指的是地方政府或官吏在国家法定税收之外私自通过各种方式征收的赋税。在“并税式”改革的影响下，由于中央一次次的挤压地方财政经费，使得地方财政收入严重不足，以清代乾隆年间为例：全国地丁田赋收入总额为2 963万两，其中需要将2 322万两起运中央，其余的640万两则存留地方，前者占了收入的78.38%，后者占了收入总额的21.62%。[注](乾隆)大清会典则例，卷三十五。这里存留在地方的财政收入并不是完全用于地方事务，其中由中央工部管理的驿站经费支出就占了地方财政支出的一大部分，以江苏为例，当时江州县平均赋税总收入为50 809.2两，其中存留银仅4 863两，占全部收入的9.72%，如果将驿站经费划归中央，则存留银只剩下2 210两，占全部收入的5.03%。从这一点可以看出，当时中央政府获得绝大比重的财政收入，地方仅获得很小的财政收入。由于地方财政经费不足，因此，地方政府不得不通过私派、加征等方式获得收入，同治年间，中央下令清理地方私征行为，江苏所属苏、松、常、镇、太五府就减去了地方私征的米374 000余石、漕折银1 676 000余串，地漕项下共减去浮收条银折价钱40余万两[注][清]李鸿章. 减漕未尽事宜折，李文忠公奏稿，卷十。，而当时这五府每年所有的税银也不过200万两左右。可以说，虽然“并税制”改革在一定程度上降低了国家法定的地方的赋税负担，但是“并税制”改革之后的“私征”、“私派”行为却增加地方百姓在法定赋税之外的负担。
第二，政府之间形成了以陋规架构起的利益链直接导致吏治的腐败。由于中央对地方自省、府、州、县各级衙门的经费进行了压缩，因此各级政府机关的财政收入都不足，对于州县一级直接可以征收赋税的政府而言，他们可以通过浮收加征等方式获得额外的收入，但是对于省、府这样一种无法直接征收赋税的政府而言，他们只能通过向下级不能索取陋规来维持政府的运作。如觉罗·石麟担任了一年布政使，他每年可从所属各州县获得火耗银、饭食银、挂号监费等各类名目的陋规收入34 560两，[注][清]觉罗·石麟。奏报剩余公用银数折，中国第一历史档案馆编，雍正朝汉文朱批奏折汇编，第七册，江苏古籍出版社。1989；858。而当时一个布政使的俸银不过155两。虽然中央政府曾先后多次下令禁止陋规，康熙三十九年(1700年)规定：直省府州县陋规杂派，有遇差役，因公济私，以一派十者，有年节派送礼仪者，有郡守之交际派之各属者，有府县卫所官出门中火路费及跟役食用派之里民者，有上官差使徃来派送规礼下程者，有起解饷银派出解费者，又道府有开征奏销之陋规，征漕有监兊，下县及差人坐催之规例，凡此陋习一律革除。直省督抚严饬州县官凡供应上司藉端横敛一应陋规，尽行革除，倘仍蹈前辙督抚指参按律处分。[注](乾隆)大清会典则例，卷三十六。但是终清一代，陋规都无法完全清除，最终使得地方官员之间盘根错节，其结果就是吏治的腐败。
第三，国家财政监督体系失效。清王朝实行的是中央集权的财政体制，在这种体制下，其财政监督主要是政府内部中央对地方的监督、上级对下级的监督，因此自地方以至于中央，下级官员所做的更多是应付上级官员乃至于皇帝。由于清代财政收支体系中中央拿走了绝大部分的收入，以至于地方存留经费严重不足，因此地方州县级官员主要通过加征火耗、私派赋税等手段获得非正项收入，而省、府级官员则更多的靠的是从下级官员那里获得陋规来增加收入，陋规将上下级官员紧密联系在了一起，上级官员对下级官员的监督作用也必然会受到削弱，时论就以为“凡州县之与府厅，府厅之与司道，司道之与督抚按……假执贽为行贿之快捷方式，甚或旷废职业，专务逢迎，馈节贺寿，百计结欢，上官乐其趋承，每至曲为徇庇。”[注][清]柯耸. 清治源疏，皇清奏议，卷十，民国景印本。如财政交代制度，前任官员离任前需要将财政收入、仓库盈亏情况向后任交代清楚，但事实上，地方官员在交接过程中对于出现的财政亏空往往视若无睹，而上级政府对此则监管不力，甚至于纵容和帮助下属完成交接，以至于亏空情况任任存在、且任任相传，最终形成了尾大不掉之势。
其四，地方政府公共服务能力弱化。“向本地居民提供公共产品是地方政府的基本职能，与财政分权有着紧密的联系”，[注]马海涛、任致伟，财政分权理论回顾与展望，财政监督，2017(24)。由于中央拿走了绝大比重的财政收入，地方上财政收入严重不足，加之中央对每一项财政收支都做了详细的规定，地方官员对仅有的财政收入也没有自主权，因此地方政府难以履行正常的政府职能。以江苏为例，每年仅有10%不到的收入存留在地方，地方财政支出结构中，各州县支出结构基本相似，都是以薪俸经费占了绝大比重，约占了所有支出的60.11%，其次是文教经费(18.12%)、邮驿经费(13.09%)、社保经费(5.14%)、办公经费(3.18%)以及工程经费(0.37%)。由于地方存留银太少，地方官员很难履行地方政府公共物品提供的职能，当时的封疆大吏不得不叹息：“惟念工费，断难措给于公帑。”[注][清]慕天颜. 兴水利疏，[清]戴肇辰，学仕录，卷一，清同治六年刻本。由于地方存留银的不足，地方官员不得不通过私征、加派等方式获得收入，由是造成了政府与百姓之间尖锐的矛盾，各级政府之间又被陋规绑架起来，由是也引起吏治的腐败，这些最终影响到了整个国家的治理能力。
六、结语
“黄宗羲定律”解释了我国古代财税改革过程中不断将杂派赋税并入正项赋税的历史进程。这一“并税式”改革通过杂派的正项化、赋役的货币化以及负担的均平化实现了中央在财权和财力的一次次扩张，中央的“加赋”与地方的“减负”是“并税式”改革得以成功推行的动力。
从历史上来看，“并税式”改革实质是中央财权和财力的扩大，因此中央政府在推动“并税式”改革的同时需要充分重视地方财政的建设。就我国古代而言，“并税式”改革在实现中央在财权和财力上扩张的同时给国家治理带来了诸多问题，中央财政与地方财政的一增一减使得地方财力严重不足，进而地方上私征赋税的行为屡禁不止，地方各级官员之间形成了以陋规为主的利益链最终导致了吏治的腐败以及国家财政监督体系的失效，地方政府无法有效的履行其提供公共服务的职能，这一切最终影响到了当时的国家治理能力的建设上。
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“The Law of Huang Zongxi”: A Review of Merging Tax Reform in Ancient China
MA Hai-tao1, GONG Hao2, GAO Ke3
(1. Central University of Finance and Economics, Beijing 10081, China; 2. Institute of Economic, Chinese Academy of Social Sciences, Beijing 100839, China; 3. Development Research Centre of People’s Government of Shandong Province, Jinan 250014, China)
Abstract：“The Law of Huang Zongxi” reveals the phenomenon that various miscellaneous taxes that have appeared in the process of tax reform in ancient China were incorporated into the positive taxation. This taxation reform mode is also called Merging Tax Reform. Merging Tax Reform realized the expansion of the central government’s financial and financial resources through the legalization of illegal taxation, the monetization of the corvee, and the equalization of the burden. The central government’s “increasing tax burden” and the local’s “reducing tax burden” are the driving force of Parallel Taxation Reform. The Merging Tax Reform has enabled the central government to obtain an absolute proportion of fiscal revenue, while also causing the short of local financial resources. This situation will cause local governments to continue to levy and the burden on the people will increase. Local governments at all levels have formed a chain of interests set up by corrupt. The interest chain has led to the corruption of the government and the failure of the state financial supervision system. The interest chain has made it difficult for local governments to provide public goods functions, which ultimately affects the construction of national governance capacity.
Key words：The Law of Huang Zongxi; merging tax; taxation reform
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