宋代头子钱的类型与财政性质考论
宋代头子钱的类型与财政性质考论陈明光 毛 蕾
摘 要：对宋代头子钱的来源和财政性质，历来解说以及《辞源》《辞海》词条均存在若干误解。头子钱的名称始见于宋初，而非“唐宋时”。宋代头子钱就其财政经济内涵而言，分别来源于五代的仓场加耗、唐朝后期的“公私给与”除陌钱以及后汉的“省陌”，不能只说源自唐朝的除陌钱。宋代名目众多的头子钱可以归结为“公家给纳”类头子钱，即都是在财政经费的收、支过程中加收或者减支的货币所得。不同于唐朝的除陌法，宋代头子钱的征收类型和征收对象逐步增加，征收比例不一。特别在南宋，其重点征收对象是地方财政的所有收支，征收比例不断提高。宋代头子钱的财政性质应根据其征收环节区分为两种，一是对一部分财政收入的法定正额的附加征收，属于财政增收行为，其中有一些具有附加税性质；二是对财政经费调拨或支出的减付，属于财政节支行为。
关键词：除陌钱；头子钱；公家给纳；宋代财政
一、问题的提出
极其广泛地征收头子钱，是宋代空前绝后的财政现象。特别在南宋，它成为浥注中央财政的重要财源之一，所产生的影响不局限于财政方面。对此时人及后世不乏议论者。不过，由于史料记载或有含糊、杂糅之处，加上理解有异，古今人对头子钱的来源和财政性质有不同的解释。例如，明人方以智认为：“头子，头会也。……按《汉书》‘头会箕敛’，旧谓见人头而敛钱，以箕收之。因以抽头为头子钱。”(1)方以智：《通雅》卷二七《货贿》，文渊阁《四库全书》第857册，上海：上海古籍出版社影印本，1987年，第541页。商务印书馆编《辞源》“头子”条称：“收税正额以外的一种名目，见‘头子钱’。”其“头子钱”条则称：“旧指租赋外的附加额。”(2)《辞源》(修订本)第四册，北京：商务印书馆，1986年，第3391-3392页。《辞海》对“头子钱”的释义先后有所变化，其1979年缩印本释为：“唐宋时按一定比例在法定的租赋外加收的或在官府出纳时抽取的税钱(收纳多收，支出少付)，为附加税或杂税的一种。名始见于《唐敕修文宣王庙牒》：‘摧破处，量破仓库头子钱修葺。’《金石综例》引王昶说：‘头子钱乃抽于民以充公用也。’”(3)《辞海》(缩印本)，上海：上海辞书出版社，1979年，第643页。其2010年第六版缩印本释为：“唐宋时按一定比例在法定的租赋外加收或在官府出纳时抽取的税钱。《金石综例》卷四引《唐敕修文宣王庙牒》：‘摧破处，量破仓库头子钱修葺。’并引王昶曰：‘头子钱乃抽于民以充公用也。’”(4)《辞海》(第六版缩印本)，上海：上海辞书出版社，2010年，第1895页。彭占清《省陌制度名词通考》一文根据宋人洪迈《容斋三笔·省钱百陌》所记，认为：“头子钱有两个含义：官库收入时它是附加额，官库支出时它是回扣率。”(5)《辞书研究》1993年第1期。按，有的论者采用此说。如韩凤山：《北宋多渠道筹措官学经费述论》，《社会科学战线》2002年第2期，第146-148页。该文是从词素、词义的角度做出的解释，并未就其财政经济含义展开论述。总的来看，头子钱为附加税之说，为当今学界多数论者所采用，通常是在论及经总制钱时对头子钱的历史渊源、税率变化略作叙述(6)参见汪圣铎：《宋代财政史》(上)第五节《经总制钱》之(2)头子钱，北京：中华书局，1995年，第356-358页。。
先要指出，《辞海》“头子钱”条所引《唐敕修文宣王庙牒》出自清道光七年(1827)冯登府编纂的《金石综例》卷四，原文为：“头子钱：《唐敕修文宣王庙牒》：‘摧破处，量破仓库头子钱修葺。’王氏昶曰：‘头子钱乃抽于民以充公用也。’”(7)见《丛书集成续编》第205册，台北：新文丰出版社，1988年，第86页。但经查对，冯氏所节录的其实是题为《景德三年敕修文宣王庙》的宋碑，并非唐碑(8)碑文为：“中书门下牒京东转运司：资政殿大学士、尚书兵部侍郎、知通进银台司兼门下封驳事王钦若奏：‘诸道州府军监文宣王庙，多是摧塌，及其中修盖完葺者，被勾当事官员使臣指射作磨勘司推勘院。伏以化俗之方，儒术为本，训民之道，庠序居先。况杰出生人，垂范经籍，百王取法，历代攸宗。苟庙貌之不严，即典章而何贵？恭以睿明继统，礼乐方兴，咸秩无文，遍走群望。岂可泮宫遗烈，教父灵祠，颇阙修崇，久成废业？仍令讲诵之地，或为置对之司，混捶挞于弦歌，乱桎梏于笾豆，殊非尚德，有类戏儒。方大振于素风，望俯颁于明制，欲乞特降敕命指挥，令诸道州府军监文宣王庙摧毁处，量破仓库头子钱修葺。仍令晓示，今后不得占射充磨勘司推勘院，及不得令使臣官员等在庙内居止。所贵时文载耀，学校弥光，克彰鼓箧之声，用洽舞雩之理。候敕旨。’牒：‘奉敕：宜令逐路转运司遍指挥辖下州府军监，依王钦若所奏施行。’牒至，准敕，故牒。景德三年二月十六日牒。刑部侍郎、参知政事冯拯，尚书左丞、参知政事王旦。”(毕沅：《山左金石志》卷一五，《历代碑志丛书》第15册，南京：江苏古籍出版社，1998年，第89页)参见朱刚：《“修庙”与“立学”：北宋学记类文章的一个话题——从王安石〈繁昌县学记〉入手》，《华东师范大学学报(哲学社会科学版)》2018年第5期，第96-104、175页。。冯氏对原碑的题名既误，《辞海》据之把“头子钱”定为“唐宋时”的名物，亦误。
今人关于宋代头子钱的由来多取宋人之说，认为源自唐、五代的除陌钱。如宋人汪应辰说：“头子钱，本起于除陌钱。盖唐、五代不得已之政，本朝因循未能尽革。”(9)汪应辰：《文定集》卷五《论勘合钱比旧增重疏》，《丛书集成初编》第1986册，北京：中华书局，1985年，第50页。李心传说：“头子钱者，唐德宗除陌钱之法也，五代、国初，亦取之以供州用，其数甚鲜。”(10)李心传著，徐规点校：《建炎以来朝野杂记》卷一五《财赋二·经制钱》，北京：中华书局，2000年，第317页。然而，宋人对唐代除陌钱的内涵却未加详考。其实，宋代头子钱与唐代除陌钱之间的关联并不像宋人所说的那样单一。
宋代商品经济空前繁荣，赋税载体法币化(即制钱化)出现了继西汉之后的第二次高峰。头子钱就是在这种背景下产生的。由于楮币在宋元的昙花一现，加上白银承载的实际货币职能自宋代以来不断增强，以头子钱作为浥注财政(特别是中央财政)的手段难为后朝沿用。不过，宋代头子钱作为特定财政经济环境下的产物，对宋代的财政、经济和社会生活产生了不小的影响。从现有研究成果看来，关于宋代不同名目头子钱的由来及其与前朝有关制度的关联，头子钱的类型、财政性质、财政管理体制以及对地方治理的影响等问题，尚有不少值得深究之处。本文拟就宋代不同名目头子钱的由来、类型归纳及其财政性质试予考论，以供进一步的讨论。
要分析和归纳宋代头子钱的类型，首先须厘清宋代头子钱与唐代除陌钱的关联，为此应正确认识唐代除陌钱的不同财政经济内涵。关于唐代除陌钱不同性质的财政经济内涵，陈明光《唐代“除陌”释论》一文首次加以探讨，结论是：
“除陌”一语在唐代有性质迥异的三种不同内涵。第一指交易税，税率在天宝年间为每贯交易额二十文；建中四年赵赞推行“除陌法”，将税率增至每贯五十文，成为一项苛重的封建剥削，加剧了社会矛盾。第二指唐朝中央对“中外给用钱”的“抽贯”，当始创于赵赞的“除陌法”。兴元赦文关于停罢“垫陌”之语，并不包括此项内容在内，屡见唐后期历朝统治者袭用施行。除陌常额由每贯“给用钱”二十文递增至一百文，此外还要额外量抽。这种“除陌”，实质上是唐后期中央政权向地方方镇争夺财力的一个重要方式。第三指铜币在实际流通中允准每贯垫除若干文，依旧充一贯的价值使用。这种“除陌”，是在唐后期“钱重货轻”的经济形势下，由于货币流通规律的客观作用，首先在民间约定俗成，后为唐朝颁令承认的一种新的货币流通形式。总而言之，唐代“除陌”一语所包含的三个内涵不同，其产生的原因不同，性质与作用亦各异。(11)原载《中国史研究》1984年第4期，第113-120页。收入陈明光：《唐代财政史新编》附录二，北京：中国财政经济出版社，1991年，第320-333页。
其后，杨志玖先生《关于唐代除陌钱的几个问题》一文，从辞书编纂的角度探讨了唐代除陌钱的种类、起源及其演变，有些说法与陈文不尽相同，但对唐代除陌钱具有3种不同内涵的看法则是一致的(12)原载吴廷璆等编：《郑天挺纪念论文集》，北京：中华书局，1990年，第189-209页。收入《杨志玖文集·陋室存稿(上)》，北京：中华书局，2015年，第86-96页。。
揭示了唐代除陌钱具有3种不同性质的财政经济内涵之后，我们就可以对宋代不同名目的头子钱加以分析和归类，分别考察它们与唐朝除陌钱之间的联系与区别。
二、附加征收类头子钱
如前所述，唐朝的交易除陌钱具有商税性质，其税率在天宝年间为2%；建中四年(783)赵赞推行“除陌法”，将该项税率提高至5%。唐德宗在兴元元年(784)下令停罢“垫陌”(除陌)(13)宋敏求编，洪丕谟等点校：《唐大诏令集》卷五《帝王·改元下·奉天改建中五年为兴元元年正月一日赦》，上海：学林出版社，1992年，第23页。。不过，所谓“停罢”是完全取消此项交易税？还是只停征新增的3%税率，而仍保留2%的旧有交易除陌钱？由于此后没有看到唐朝有把征收商税或“榷率”称为“除陌钱”的明确史料，目前只能存疑(14)按：目前所见唐朝后期时间最迟的与税收有关的“除陌钱”史料，是《唐大诏令集》卷七二僖宗《乾符二年正月七日南郊赦》称：“甸内逃亡人户尚征税物，切要条疏，以安疲瘵。委京兆府差官逐县勘覆。其逃亡人户产业田地未有人承佃者，其随田地苗税、除陌、榷酒钱及斛斗等，并权放三年，勒常切招召人户，三年后再差官勘覆，据归复续却收税。”(第365页)这种“随田地”的“除陌”是什么内涵，因缺乏其他旁证，尚难判断。另据《册府元龟》卷五○四《邦计部·关市》载，后唐明宗天成四年七月，“兵部员外郎赵燕奏：‘切见京城人买卖庄宅，官中印契每贯抽税契钱二十文，其市牙人每贯收钱一百文，甚苦贫民。请行条理。’从之。”(北京：中华书局影印本，1960年，第6052页)这里的“税契钱”税率为2%，虽然与唐天宝年间的交易“除陌钱”税率相同，但二者并不是同一个税项，不足为证。。下述宋代附加征收类头子钱中，有一些具有税收性质，这与唐朝的交易除陌钱有一定的历史关联。但是，唐朝的交易税除陌钱属于正税，不是附加税；而宋代税收性质的头子钱有一些是附加在某一项正税之上的，按现代税收学的概念应界定为附加税。
宋代的附加征收类头子钱主要是二税、商税、役钱等多种正税窠名的附加，以及禁榷收入附加，此外还有地租附加。这些头子钱的名目、计征方法、税率和开征时间各有不同。兹按税种归类列举于下：
(一)农业税(15)按，本文所称的“农业税”，是指中国古代国家“凭借政治权力，依据法律规定，强制地向以农业人口占绝大多数的纳税义务人征收，以田地面积、亩产量，或者以口、户、丁为计税依据，征收对象为农林牧业产品、家庭纺织品和原料，或者折征货币，采取比例税率或定额税率的税种和税项。”(参见陈明光等：《中国古代财税史的概念与史实探讨》，《厦门大学学报》2019年第2期，第126-132页)故把“役钱”也归入其中。正税窠名的附加头子钱
1．“仓场受纳”头子钱
这是宋代最早出现的与夏秋二税正税输纳有关的头子钱，但与唐代除陌钱并无关联。元人马端临在《文献通考》卷四《田赋考四》称：“开宝六年(975)，诏诸仓场受纳所收头子钱，一半纳官，一半公用。令监司与知州通判同支使。头子钱纳官始于此。”并引止斋陈氏曰：“是岁，令川峡人户两税以上输纳钱帛，每贯收七文，每匹收十文，丝绵一两，茶一斤、秆草一束各一文。头子钱数始略见于此。”马氏复加按语称：“后唐天成二年(927)，户部奏苗子一布袋令纳钱八文，三文仓司吃食补衬。长兴元年，见钱每贯七文，秆草每束一文盘缠。其所收与开宝数同。则头子旧有之，至此稍条约之耳。”(16)马端临：《文献通考》卷四《田赋考四·历代田赋之制》，北京：中华书局，1986年，第55页。马氏的按语对后唐史文有所节略。为全面理解和分析相关史实，需核引原文。据《五代会要》记载，后唐天成二年六月，户部奏称：
先准天成元年五月十五日敕，检纳夏秋苗子斛斗，每斗只纳一斗，官中纳不收耗。人户送纳之时，如有使官布袋者，每一布袋，使百姓纳钱八文，内五文与擎布袋人，余三文即与仓司充吃食、铺衬、纸笔、盘缠。若是人户出布袋，只令纳三文与仓司。(17)王溥编：《五代会要》卷二七《仓》，上海：上海古籍出版社，2006年，第432页。
后唐长兴二年(931)闰五月敕：
今后诸州府所纳秆草，每二十束别加耗一束，充场司耗折。其每束上旧纳盘缠钱一文，仰官典同共系竖，一一分明上历，至纳遣了绝已来，公使不得辄将出外。(18)王溥编：《五代会要》卷二五《杂录》，第403页。
可见后唐的布袋钱、盘缠钱都是在仓场受纳夏秋二税之际才附加征收的，计税依据是纳税人在现场交纳的正税税物。从开支范围和“不得辄将出外”的限定可知，它们是用于添补仓场行政运行费的专项收入，隶属仓场支配。我们或可称之为特定的二税附加税。
后唐仓场在受纳环节征收的这种特定的二税正税附加，为后晋所沿用，成为“纳耗”的一项内容。后晋高祖天福八年(943)五月十五日，三司奏：“天下今后诸仓，请据人户元纳耗二升，内一升依旧送纳本色，充备鼠雀耗折；一升即令人户送纳价钱两文足，与元纳钱八文足，共一十文足，充备仓司斗袋人夫及诸色吃食、纸笔、铺衬、盘缠支费。”(19)王溥编：《五代会要》卷二七《仓》，第432页。可见其中每斗加征至10文钱的特定二税附加税仍然是专款专用。后汉王章判三司时，“专于权利，剥下过当，敛怨归上，物论非之。旧制，秋夏苗租，民税一斛，别输二升，谓之‘雀鼠耗’。乾祐中(948-950)，输一斛者，别令输二斗，目之为‘省耗’。百姓苦之。”(20)《旧五代史》卷一○七《汉书九·王章传》，北京：中华书局，1976年，第1410页。后周广顺三年(953)正月，太祖以青州在城及诸县镇乡村人户的加耗为例，下敕规定：“省司元纳夏秋税疋段，每疋纳十钱，每贯七钱，丝绵细线每十两纳耗半两，粮食每石耗一斗八钱；蒿草每十束耗一束，钱五分；鞋每两一钱，此外别无配率。今后青州所管州县，并依省司则例供输，如违罪无轻恕……其属郡淄、登、莱等州如有前项旧弊，亦依青州例施行。”(21)王钦若等编：《册府元龟》卷四八八《邦计部·赋税第二》，第5843页。上述后汉、后周征收的“耗”，有实物和钱币之分，其中的钱额应该包括了后唐、后晋的布袋钱、盘缠钱等名目在内，其一部分所得仍然是专款专用，留作仓场机构补贴运行经费之用。
宋初“仓场受纳”头子钱即沿此而来。史称，太祖乾德五年(967)八月，“有司言荆湖诸州输税，请如内郡收头子钱。诏不许”(22)李焘：《续资治通鉴长编》卷八，宋太祖乾德五年八月，北京：中华书局，2004年，第195页。。这说明当时“仓场受纳”头子钱并非全境一律征收。不过，咸平三年(1000)十月，三司权判孙冕等奏：“天下诸夏秋税斛斗收仓耗例，并夏秋税斛斗、疋帛诸般物色等收头子钱。遍令检寻，不见元定宣敕。”(23)马端临：《文献通考》卷四《田赋考四·历代田赋之制》，第55页。可见此前不知何时已经推行于“天下”。大中祥符三年(1010)，河北转运使李士衡为供给本路诸军帛七十万匹，建议预给民间买帛钱。朝旨“从之。仍令优予其直。自是诸路亦如之。或蚕事不登，则许以大小麦折纳，仍免其仓耗及头子钱”(24)马端临：《文献通考》卷二○《市籴考一·均输市易和买》，第195页。。天禧二年(1018)，邕州曾动用本州“仓司头子钱”修盖官市、廊店(25)徐松辑，刘琳等点校：《宋会要辑稿》食货六七之一，上海：上海古籍出版社，2014年，第7941页。。哲宗元祐元年(1086)三月壬午，“成都府路转运司言：‘据茂州申，本州系处极边、蕃汉并纳夏税斛width=14,height=13,dpi=110数目不多，自来止是送正色，并无折变，及不收耗并头子钱。乞免依新条受纳税租加耗。’从之”(26)李焘：《续资治通鉴长编》卷三七三，宋哲宗元祐元年三月壬午，第9037页。。这项头子钱一直沿征到南宋，个别场合才予以免征(27)《宋会要辑稿》食货六八之二至三“受纳”条载：绍兴六年九月十八日，右司谏王缙言：“……窃见诸路州县受纳秋苗，例有加耗。欲望特降睿旨，应折纳米斛并免收耗。”于是，户部言：“浙西州军绍兴六年分夏税width=14,height=15,dpi=110绢折纳米斛，已承指挥，令抵斗交量。所有自来合收加耗并头子、縻费等钱，并不得收纳。如违，并计赃坐罪。”(第7944页)。
总之，宋代最早开征的头子钱是“仓场受纳”头子钱，系沿承五代仓场在受纳二税时的加耗制度而来，是夏秋二税正税的附加税，所以哲宗时被有的官员径称为“纳税头子钱”(28)《续资治通鉴长编》卷三七七哲宗元祐元年五月壬戌条载殿中侍御史吕陶上书反对任用梓州路转运副使李琮为知吉州时，指出李琮“又将本路纳税头子钱不满十文者，并增至十文”(第9159页)。。可见李心传所谓“头子钱者，唐德宗除陌钱之法也。五代、国初亦取之，以供州用”之说，若就“国初”这一时间点而言，只是宋初的“仓场受纳”头子钱，与唐代除陌钱其实并无关联。
2.役钱头子钱
役钱是宋朝熙宁年间推行免役法时出现一个正税窠名。熙宁七年(1074)三月，神宗诏：“役钱每千别纳头子五钱，其旧于役人圆融工费修官舍、作什器、夫力辇载之类，并用此钱。不足，即用情轻赎铜钱。辄圆融者，以违制论，不以去官赦原。”(29)徐松辑，刘琳等点校：《宋会要辑稿》食货六五之一三至一四，第7804页。宋人陈均《九朝编年备要》载神宗皇帝熙宁七年，“是岁，收头子钱”(30)陈均：《九朝编年备要》卷一九，文渊阁《四库全书》，第328册，第516页。，指的就是开征这项头子钱。免役钱后来归常平司管理，这项头子钱又有“常平役头子钱”之称(31)黄岩孙撰，仙游县文史学会点校：《仙溪志》卷一《财赋》，福州：福建人民出版社，1989年，第14页。。
3.和预买绢头子钱、折帛头子钱
折帛钱、和预买绢是由和买逐步演变而成的地区性正税(32)参见王曾瑜：《宋代的和买与折帛钱》，《锱铢编》，保定：河北大学出版社，2006年，第475-552页。姜锡东：《宋代“和预买绢”制度的性质问题》，《河北学刊》1992年第5期，第72-78页。。和预买绢头子钱在哲宗绍圣年间(1094-1097)已见在两浙征收(33)《宋会要辑稿》食货六四之三五“匹帛”条载政和元年臣僚言：“两浙因绍圣中王同老之请，和买并税width=14,height=15,dpi=110绢匹帛头子钱，又收市例钱四十，例外约增数万缗，以分给典吏等，多者千余缗，少者五百缗。”于是诏罢巿例钱(第7751页)。。高宗绍兴五年(1135)十一月丁酉，“诏预借民户和买width=14,height=15,dpi=110绢二分，止令输见缗，毋得抑纳金银，除头子钱外，每千收縻费钱毋得过十文。用殿中侍御史王缙请也”(34)李心传编撰，胡坤点校：《建炎以来系年要录》卷九五载神宗“诏沙苑监隶群牧司，余八监及河南北两监牧司并废。以中书、枢密院言：‘河南北十二监，自熙宁二年至五年，岁出马千六百四十匹，可给骑兵者二百六十四，余止堪给马铺。两监牧岁费及所占牧地约租钱总五十三万九千六百三十八缗，计所得马为钱三万六千四百九十六缗而已，得不称失。’故废之，以牧地租给市易务茶本钱外，余寄常平籍出息，以给售马之直。”(北京：中华书局，2013年，第1825页)。折帛头子钱之名见诸乾道八年(1172)二月一日，户部尚书曾怀、侍郎沈复的奏书(35)《宋会要辑稿》食货五一之四七“左藏库”条载，乾道八年二月一日，户部尚书曾怀、侍郎沈复言：“准指挥，每月券食增支钱、银，减落会子。今具下项：一、诸路州军合发折帛钱诸路，并宽剩、折帛及折帛头子钱，欲自今年受纳日，以九分见钱、一分会子解发。”(第7166页)。
4.“经总制钱”窠名“系于夏秋二税内”征收的头子钱
关于“经总制钱”与征收头子钱的关系拟述于后，这里只是指出其中有些头子钱名目具有赋税性质。例如，苗米头子钱、夏税畸零钱帛头子钱(36)朱熹著，郭齐、尹波点校：《朱熹集》卷二○《申请·乞除豁经总制钱及月桩钱状》称：“经总制钱年额系于夏秋二税内收趁。缘本军去年分检放过苗米三万七千四百五十石一斗二升三合一勺，纽计无收经总制勘合头子钱六千三百七十二贯一百一十七文省。及依准淳熙七年十月二十六日圣旨指挥，倚阁本年第三等以下人户未纳畸零夏税折帛钱二万三千三百一十五贯四百六十五文，本色绢三千八百一十六匹九尺六寸，纽计无收经总制勘合头子钱二千九百二十五贯八百四十七文。二项共合除放经总制钱九千二百九十七贯九百六十四文。其苗米上所收经总制头子、勘合等钱，遵从淳熙四年戸部韩尚书申明已得指挥，并合随苗除放。其夏税畸零钱帛既已倚阁，亦无合收经总制勘合头子钱数目，合依例除豁。”(成都：四川教育出版社，1996年，第809页)，建宁府随秋税摊征的净利钱头子钱(37)朱熹著，郭齐、尹波点校：《朱熹集》卷二九《书·与陈建宁札子》：“伏见本府夏税小麦、秋税糯米除折钱外，并纳净利钱……”(第1258页)。桂阳军“以银为税”，银价钱每贯“收经总制头子钱四十八文五厘省”(38)陈傅良：《止斋集》卷一九《桂阳军乞画一状》，文渊阁《四库全书》第1150册，第656页。。
5.丁税绢头子钱
例如，《宋会要辑稿》载，淳熙五年(1178)二月四日臣僚上言“丁税二弊”，其中称：“一丁之税，人输绢七尺。……若其输纳，则六丁之税方凑成绢一匹。官司狃于久例，利其重价及头子、勘合、市例、縻费之属，必欲单名独钞。甚已纳者又不即与销簿，重叠追呼。此输纳之弊也。”(39)徐松辑，刘琳等点校：《宋会要辑稿》食货六九之三一，第8063页。
6.支移米估钱送纳头子钱
例如，《宋会要辑稿》载绍熙二年(1191)三月二十二日诏：“潼川府郪县、涪城、中江、安泰、盐亭五县支移赴隆庆府三仓送纳米，可改理估钱送纳，每石连耗并头子、勘合钱共纳钱引八道。”(40)徐松辑，刘琳等点校：《宋会要辑稿》食货六八之一四至一五，第7950页。
7.买银收回头子钱
宋代为获得财政消费所需的银两，除中央政府和地方政府分别进行购买、科买之外(41)《续资治通鉴长编》卷三六一，哲宗元丰八年十一月丙午条载：“严叟言：……臣见每番按阅之时，一小郡有买银六七十两者，名为和买，其实于坊郭户上均配，期限督逼，每两有陪三二百钱者。”(第8646页)杨时《龟山集》卷六《辨一·神宗日录辨》：“上患内藏三司见钱少。余曰：纳绢差多而不知变转见钱，则积日月至于不可胜多。去年三司以斛斗合纳见钱，乃令变转金银匹帛上京。在京已患金银匹帛多于见钱，乃更令送金银匹帛。外方既折纳到见钱，却须要金银匹帛。诸路不免科买。民被科买，至买银一两用钱千七八。”(文渊阁《四库全书》第1125册，第148页)廖刚《髙峰文集》卷一《投省论和买银札子》：“福建路往时银价每两不过千钱，故有司以每岁上供之钱买银入贡，非徒省便，亦以抑商贾兼并之势。其始固善也。近岁缘所买数多，银价倍贵，法虽不得科配抑勒，并须差官置场和买，价直既高，客无复铢两入卖，逐年二十七万两数，并系于五等税户配买取足。夫七闽地狭人稠，为生艰难，非他处比。深山穷谷，固有生而未尝识银者。每岁科买自占，产分文以上皆不免，故少不下一二两，至有合买数百两者。”(文渊阁《四库全书》第1142册，第315页)，也采用赋税折纳方式(42)许景衡《横塘集》卷一五《上户部邵大受侍郎书》：“某近准省符，令将本州诸色钱并行装发见钱，不得买银。已具因依申禀。窃念本州在崇山峻岭之间，婺源到州二百余里，有五岭之限，难于登天。黟县、绩溪皆是陆路，祁门水路乃通饶州。自有郡以来，不可漕运。所以秋苗却折纳绢帛发往诸处，逐县苗米各行据数催科。……窃念本州买银，系依省则，即不亏损省部用度，每贯却又有回收头子钱。”(文渊阁《四库全书》第1127册，第299页)。因此，乾道年间(1165-1173)开征的“买银收回头子钱”中(43)《宋会要辑稿》食货五六之六五“户部”条载，绍熙元年(1190)十月二十一日左谏议大夫何澹、权户部侍郎赵彦逾、殿中侍御史林大中言：“……如州用一半牙契钱、买银收回头子钱、官户不减半役钱、减下水脚钱之类，几一百万，则又乾道间权宜创置者也。”(第7318-7319页)，有一部分具有税收附加的性质。
(二)商业税正税窠名的附加征收头子钱
1.“商税”头子钱
如所周知，宋代沿承五代后晋之制，“商税”已经成为正税，且分为“过税”(一般商品通过税)和“住税”(一般商品交易税)两个税项。宋朝对“商税”的一种征收形式是官方设税务机构征管。宋代税务机构征收商税头子钱，最早始于至道二年(995)二月，太宗下诏规定：“商税院收税头子钱，五百已上一文，一贯二文，月终随帐申三司。”(44)徐松辑，刘琳等点校：《宋会要辑稿》职官二七之三四，第3728页。其后各地均有征收(45)如《宋会要辑稿》食货五○之一“船”条载：真宗景德五年(1008)二月，“卫国长公(言)[主]言：于汴河内置到船二只，收载供宅物，乞免头子、力胜钱”(第7121页)。同书食货十七之一七至一八“商税三”载，天禧五年(1021)二月诏：“自今客人于蕲口、太湖、石桥、洗马等四处场务算买诸色号茶货，如到泗州，愿取淮河前去入正阳、(颖)[颍]州、陈州旧路上京者，听从便，令依例送纳旧路商税。如愿借汴河路上京者，令只纳旧路税钱。从汴上京，更不令依宿、亳州、南京三处税则例送纳。随船行货物色、力胜、头子、包角等钱，即逐处依例收纳。”(第6354-6355页)。
2.“场务净利”头子钱
场务净利，是指让私人竞标“买扑”(承买)的各种场务(包括坊场、酒务等)，按中标额上交的包税额，是宋代商税的另一种征收形式，始行于熙宁年间(46)例如，《续资治通鉴长编》卷二三○载，宋神宗熙宁五年二月壬申“诏天下州县酒务，不以课额髙下，并以租额纽算浄利钱数，许有家业人召保买扑，与免支移、折变”(第5604页)。《宋会要辑稿》礼二○之一五“诸祠庙”条载：“熙宁九年八月三日，宣徽南院使、判应天府张方平言：司农寺近降新制，应祠庙并依坊场、河渡，募人承买，收取净利。”(第995页)。绍兴元年(1131)，宋廷对买扑场务增收五分净利钱(47)《宋会要辑稿》职官四二之五四“发运使”条载：“绍兴元年八月六日，诏：发运副使宋辉取拨浙西路逐州军见管坊场增添五分净利钱，与已支降官告度牒师号等相兼品搭，专充籴本支用。”(第4099页)《宋史》卷一八五《食货下七·酒》载：“绍兴元年，两浙酒坊于买扑上添浄利钱五分，季输送户部。”(第4520页)，当亦开征了“场务净利”头子钱。《宋会要辑稿》载：“绍兴五年八月八日，江南西路提举茶常平等公事司言：‘在法：应给纳常平、免役、场务净利等钱，每贯收头子钱五文足，专充经制钱起发。’”(48)徐松辑，刘琳等点校：《宋会要辑稿》食货三五之二四，第6767页。这也称为“净利抽贯税钱”(49)《建炎以来系年要录》卷一五六载，绍兴十七年九月己巳高宗下令减少四川“坊场、河渡浄利抽贯税钱十分之四(注：元额十一万八千，今减四万六千余缗)”(第2967页)。吕陶《净德集》卷二《奏乞放坊场欠钱状》：“适值民间钱币阙乏，酒货不售，课利、净利抽贯税钱供纳不足。”(《丛书集成初编》第1921册，第23页)。宋人罗浚编撰的《宝庆四明志》卷十五《奉化县志》、卷十七《慈溪县志》、卷十九《定海县志》的《叙赋》，在“商税”名下都记载了场务头子钱的隶属关系与数量(50)罗浚等撰：《宝庆四明志》，《中国方志丛书》华中地方第574号，台北：成文出版社有限公司影印本，1983年，第5273、5298、5320页。。
3.田宅、舟船、骡马等特种商品交易税头子钱
例如，乾道七年(1171)七月二十八日，户部针对典卖田宅、舟船、骡马等特种商品的税收办法修订若干条文，其中规定：“人户投纳契税契钱，每交易一贯，纳正税钱一百文，并头子等钱二十一文二分。”(51)徐松辑，刘琳等点校：《宋会要辑稿》食货三五之一五，第6761页。
(三)禁榷附加征收的头子钱
1.盐引头子钱
宣和四年(1122)三月六日，应奉司奏：“勘会诸路新法，盐合纳头子等钱，已拨充应奉司御前支用。”(52)徐松辑，刘琳等点校：《宋会要辑稿》食货二五之一六，第6543页。关于其征收比例，乾道元年规定：盐引“每贯收头子、市例钱二十二文，钞回头子钱一十文，雇人钱一文”(53)《宋会要辑稿》食货二七之一九至二○“盐法十”条载，乾道元年九月十五日臣寮言：“三榷货务每年客铺算请盐钞，每袋合纳钱一十七贯有零，欲每袋添钱三贯文。”户部勘当：“……见今客算文引，每贯收头子、市例钱二十二文，钞回头子钱一十文，雇人钱一文。今来并皆依旧。”(第6591页)。
2.盐税务头子钱
据《庆元条法事类》卷三六“仓库令”规定：“诸盐税务头子钱，每五百文收一文(旧收数多者，依旧例)。随正钱纳库。”(54)谢深甫编撰：《庆元条法事类》卷三六《库务门一·场务·令》，第541页。其开征时间未详。
3.盐司头子钱
据宋人陈耆卿撰《赤城志》卷一六《财赋门》记载，当地“起发提举司”的窠名有一项“盐司头子钱”，“每盐一纸(注：收四十五文，主管司拘发)”(55)陈耆卿撰：《赤城志》卷一六《财赋门》，《中国方志丛书》华中地方第560号，第7199页。。开征时间亦未详。
4.四川榷酒头子钱
建炎三年(1129)始征收于四川成都(56)李心传：《建炎以来系年要录》卷二八，宋高宗建炎三年九月辛丑，第660页。。
5.与榷茶相关的头子钱
例如，“秤茶增收头子钱，每斤收钱一文足”。再如，据“茶引”征收的“茶头子钱，每引收钱八文
省”(57)谢深甫编撰：《庆元条法事类》卷三○《财用门一·经总制·式》“场务式·提点刑狱司申起发收支总制钱物帐”载：“秤茶增收头子钱，每斤收钱一文足，本季内秤茶几斤，收到钱若干足，展省钱若干……茶头子钱，每引收钱八文省，本季内计几引，收到钱若干，除支官吏食钱若干外，合发钱若干。”(第460页)。“茶(引)头子钱”的开征时间是在乾道八年(1172)。当年五月二十三日，龙图阁待制兼权户部侍郎杨倓等言：“客贩长引茶货，内草茶每引并头子等钱共纳二十四贯四百八十四文，末茶每引并头子等钱共纳二十七贯六百七十七文，短引并头子等钱止共纳二十三贯四百有奇。”(58)徐松辑，刘琳等点校：《宋会要辑稿》食货三一之二一，第6690页。又如茶户进行茶叶交易时征收的“牙税头子钱”(59)吕陶《净德集》卷一一《申府帅并二司状》：“右，某自今年四月三日后来累据九陇县茶户等各陈文状申说，被官场减价买茶，却将余上价钱令各人充息请买，及不分早嫩粗细色额，只作一般取买，委有侵损。……一向刻剥园户，低估价直收买，毎斤除牙税头子钱及交子陌外，只及半价。”(《丛书集成初编》第1922册，第115-116页)。
(四)“牧租钱”头子钱
“牧租钱”即“牧地租课”，是官府招佃牧地或出卖牧地所得的地租。“牧租钱”的征收始于熙宁八年(1075)四月。不过，当时开征牧租钱的敕文没有提到要同时征收头子钱(60)《建炎以来系年要录》卷二八建炎三年九月辛丑条载：张浚承制以朝请郎、同主管川陕茶马监牧公事赵开兼宣抚司随军转运使、专一总领四川财赋。开言：“蜀民已困，惟榷索尚有盈余。而贪猾认以为己私，惟不恤怨詈，断而行之，庶救一时之急。”浚以为然。于是大变酒法，“自成都始，先罢公帑卖供结酒，即旧扑买坊场所置隔槽，听民以米赴官自酿。每一斛，输钱三千、头子钱二十二，多寡不限数。明年，遂遍四路行其法。夔路旧无酒禁，开始榷之。旧四川酒课，岁为钱一百四十万缗，自是递增至六百九十余万缗”(第565页)。。元符元年(1098)七月己巳，曾布“进呈入便牧租钱法。京东、河北路皆有牧租钱，客旅颇愿得之。又所纳头子钱不多，故争者众”(61)李焘：《续资治通鉴长编》卷五○○，宋哲宗元符元年七月己巳，第11916页。。据此哲宗时有征牧租钱头子钱是无疑的。
总而言之，以上列举的附加征收类头子钱的附属主体，有些是农业税的正税，有些是商业税的正税，有些是专卖收入项目，有的则是地租。按照现代税收学的理论和概念界定，“租与税不同。租是土地所有者以转让土地使用权为交换条件取得的收入，是一种有偿的交换”。而税收的本质是“国家凭借政治权力强制地、无偿地参与社会产品分配而形成的特殊分配关系。……这种分配关系的特殊性在于其分配的依据是国家的政治权力，并且表现出强制性、无偿性的特征，从而使税收分配关系区别于其他经济范畴、分配手段如利润、地租、利息等以生产资料所有权为基础而形成的一般分配关系”(62)金鑫、许毅主编：《新税务大辞海》，北京：九州图书出版社，1995年，第1、16页。。从无偿性来看，以出卖专卖品为交换条件的专卖收入也不能称为税收。可见宋代附加征收类头子钱中，有一些名目确实具有附加税的属性，一些名目则不能称为附加税。这就是我们把它们概称为“附加征收”类而不称为“附加税”类的学理考虑。
三、“给纳/出纳”类头子钱与“省钱”头子钱
宋代一些名目的头子钱，可以根据时人用语归纳为“给纳/出纳”类头子钱。这一类头子钱确实是沿承唐朝的“给与”除陌钱而来，但征收对象、征收方式则有很大的不同。为辨析前人的误解或缺失，分别按其开征时间先后考论于下。
(一)常平司“给纳”头子钱
《文献通考》卷四《田赋考》载，宋神宗熙宁二年(1069)十月“提举河北常平、广恵仓皮公弼请今来给纳，欲每贯石收五文足。诸路依此”(63)马端临：《文献通考》卷四《田赋考四·历代田赋之制》，第55页。。这是宋代开征的第一项“给纳”头子钱。它才真正是直接源自唐朝的“给与”除陌钱。但是，从一开始它也与唐朝的“给与”除陌钱有显著的差别。
唐德宗建中四年(783)六月，户部侍郎、判度支赵赞奏准实行“除陌法”，规定：
天下公私给与货易，率一贯旧算二十，益加算为五十。给与他物或两换者，约钱为率算之。市牙各给印纸，人有买卖，随自署记，翌日合算之。有自贸易不用市牙者，验其私簿，无私簿者，投状自集。其有隐钱百者没入，二千杖六十，告者赏十千，取其家资。(64)《旧唐书》卷四九《食货志下》，北京：中华书局，1975年，第2128页。又见同书卷一三五《卢杞传》，第3715页；《唐会要》卷八四《杂税》，上海：上海古籍出版社，2006年，第1830-1831页。
所谓“天下公私给与货易”，包括“给与”和“贸易”两部分。对此，司马光称：“所谓除陌钱者，公私给与及卖买，每缗官留五十钱，给他物及相贸易者，约钱为率。”(65)《资治通鉴》卷二二八，德宗建中四年六月庚戌，第7346页。特意用两个“及”字，强调了两种征收对象的区分。马端临在《文献通考》卷一九《征榷考六》采用了司马光的这一表述。可见唐代后期根据“除陌法”征收的“除陌钱”，其中有一项新增内容，就是政府支出财政经费之际，要以贯(1000文钱)为单位，按5%的比例，扣留50文。此后抽取定额一度提高到每贯100文，甚至还有额外的“量抽”。这也称为“抽贯”(66)参见《旧唐书》卷一六《穆宗纪》，第478-479页。。
这里要强调指出两点。其一，唐朝官方把“给与”除陌所得称为“中外给用除陌钱”(67)《册府元龟》卷四八四《邦计部·经费》载贞元四年(788)二月“诏以中外给用除陌钱及阙官俸外一分职田，停额内官俸及刺史执刀、司马军事等钱，令窦参专掌之，以给在军京文武官俸料”(第5787页)。，所抽取的对象是“中外给用”，又称“内外支用钱”，即财政支出经费。“内外支用钱”的来源范围是“两税、盐利、榷酒、税茶及职掌人课料等钱”(68)《册府元龟》卷四八四《邦计部·经费》载元和十五年五月诏：“自今已后，应内外支用钱，宜于天下收两税、盐利、榷酒、税茶及职掌人课料等钱，并每贯除旧垫陌外量抽五十文，委本道、本司、本使据数逐季收计。其诸道钱使差纲部送付度支收等。”(第5789页)。其二，唐朝“除陌法”的用语是“给与”，而上引皮公弼奏文的用语则是“给纳”。“给与”是单义词，即给，在财政活动中指支出。“给纳”是复合词、多义词，由“给”和“纳”两个语素组成，“纳”意为“收”。所以“给纳”意同“出纳”，在财政活动中都是指收与支。下引政和四年征收“直达粮纳系省头子钱”的同一份官方文书就将“收支”与“给纳”互用。马端临在引用皮公弼之奏后指出：“给、纳并收头子钱始于此。”(69)马端临：《文献通考》卷四《田赋考四·历代田赋之制》，第55页。显然，他认为皮公弼是主张常平仓、广惠仓在支出钱物和收入钱粮时，都要收头子钱。可见宋代开征常平司“给纳”头子钱时，征收对象超出了唐朝“给与”除陌钱的范围，涵盖了常平司所管财政经费的“给”(支)和“纳”(收)两个方面。
宋代的常平仓、广惠仓负有籴入仓粮、粜出或借贷仓粮、收取还贷仓粮等功能，具备“给、纳并收头子钱”的财政条件。据熙宁二年官方的估计，“诸路常平、广惠仓钱米计千五百万以上贯石”(70)参陈均：《九朝编年备要》卷一八，文渊阁《四库全书》，第328册，第466-467页；佚名撰，李之亮点校：《宋史全文》卷一一《宋神宗一》，哈尔滨：黑龙江人民出版社，2004年，第564页；《宋史》卷一七六《食货志上四·常平义仓》，第4279页。。熙宁四年(1071)，广惠仓并入常平仓。当时正推行青苗法，常平仓是提供青苗钱借贷本钱的财政主体。除了它自有的钱物，朝廷还不时借拨或赐充本钱。
据研究，熙宁、元丰年间，常平仓钱粮除了用作青苗钱的本金出贷，收取二分的利息之外，还用在以下六个方面：其一，为平抑粮价的籴粜；救济灾伤的减价出粜，以工代赈的支给。其二，贷给民户兴修水利，收息一分或二分。其三，借充籴买军粮和军需物质。其四，充市易司抵当本钱，其五，充保马银绢费。即借给京西、京东路，“均付诸州县出息，为(保马)银绢费”。其六，借充地方政府经费。(71)参见李金水：《王安石经济变法研究》，福州：福建人民出版社，2007年，第129-132页。上述三、四、六项的用途都是政府部门之间的经费划拨或借拨，在“给与”时征收头子钱是无疑的。那么，当常平司钱粮作为青苗钱本金出借出息以及作为上述二、五项用途时，因为都有收息，是否还要征收头子钱呢？有的话便是息外加息。史料显示，青苗钱在取息之外仍然有征收头子钱(72)例如，神宗时，吕陶在《奏乞权罢俵散青苖一年以宽民力状》指出：“虽云出息不过二分，而节目颇多，督责愈峻。盖有诡名冒请，卖牓予，散甲状，支交子折足钱(原注：川中支交子一贯，折为足钱，民间只换得九百二三十文)，除头子钱，减克升合，量收出剰，并书手、保正、甲头、识认等事，费耗不一。”(《净德集》卷三，《丛书集成初编》第1921册，第36页)时臣陈襄在《乞原免张尧夫等检断不当状》提到“手分张育等多纳人户青苖头子钱四十四贯有零，偷盗入已”一事(《古灵集》卷五，文渊阁《四库全书》第1093册，第530页)。哲宗元祐元年(1086)四月，左司谏王岩叟上奏反对“再立常平钱谷给敛出息之法”时，也指出：“说者曰二分之息甚轻耳，曾不知官缗不可坐而得也。凡当请时，保长之籍姓名也，甲头之团甲也，书手之点等第也，其城郭之往来也，其门户之经由也，其主库者之出纳也，皆人情之所不能尽禁者也。钞引也，头子钱也，公而不可无者也。通而会之，不知几分之息也。”(《续资治通鉴长编》卷三七六，第9132页)。可见常平仓确实是“给、纳并收头子钱”。
自熙宁二年之后，常平司一直在征收“给纳五文足”头子钱，并载入《系省常平给纳法》之中(73)《宋会要辑稿》职官二七之二四至二五“太府寺”条载，宣和七年(1125)四月十九日都省言：“讲议司奏，内降臣僚札子及杭州里外市户吴禧等状，乞纳钱免行事看详……其后讲议司条画到下项：……一、今来所纳免行钱，亦合依《系省常平给纳法》，每贯收头子钱五文足，既未有支用窠名，合随正钱封桩。”(第3723页)。绍兴五年(1135)创立总制钱之后，“常平五文(足)头子钱”是与23文足的“公家给纳头子钱”(74)《宋会要辑稿》食货六四之九一“经总制钱”条载，绍兴五年五月十四日总制司言“近措置经画窠名”，内有“收纳头子钱”一项，下注明：“每贯收纳钱二十三文足，展计钱二十九文九分省。内一十三文依旧应付漕司并州军支用，有钱一十六文九分省合拘收。”(第7782页)又见食货三五之二三，第6766页。并列其中的一项窠名(75)《建炎以来系年要录》卷八六记载，绍兴五年闰二月创立总制钱，八月己巳“又收常平司五文头子钱”(第1652页。《宋史全文》卷一九中《宋高宗八》“绍兴五年二月”记事略同，第1160页)。王应麟：《玉海》卷一八六《食货·理财》“宋朝岁赋”条称：“总制之法，创于绍兴五年。四月己未，参政孟庾请头子钱增十钱……八月己酉，又收常平五文头子钱。”(台北：大化书局影印本，1978年，第3510页)。同年八月，江西提举司建言：常平司钱物出纳也应该依照他司之例，“收头子钱二十三文足，除五文依旧法专充常平等支费外，其增收到钱，与经制钱作一项窠名起发”，朝旨“令户部行下诸路常平司，依此施行”(76)徐松辑，刘琳等点校：《宋会要辑稿》食货六四之九二至九三，第7783页。。这次开始增收的属于经制钱窠名的15文头子钱叫常平“增收头子钱”(77)《宋会要辑稿》食货六三“蠲放”条载，绍兴五年(1135年)九月一日“尚书省言：‘勘会昨因亢旱，已诏诸路除应付大军等事外，应干科敷并罢。如漕司杂税及常平等增收头子钱、钞旁、勘合钱、耆户长顾钱、常平一分宽剩钱及正税畸零剩税，并乞一例罢。’诏依。”(第7598页)。
到绍兴十年(1140)，为筹集激赏钱的财源，宋廷下令对“州县见出纳钱物”加征10文足头子钱，常平司出纳头子钱也同样加征了10文足(78)《庆元条法事类》卷三七《财用门一·经总制·式》“场务式·提点刑狱司申起发收支经制钱物帐”内有：“常平司诸色历内应出纳过钱物共计钱若干，每一贯文省，合收经制钱六文五分省，激赏钱一十文足。”(第453-454页)。绍兴十一年十一月，常平司出纳头子钱征收比例提高为43文省(79)《庆元条法事类》卷三七《库务门二·给纳·申明》“随敕申明·厩库”载：“绍兴十二年十二月七日敕：州县出纳钱物及官员请给衣赐、米麦，并行纽计，每贯克纳头子钱四十三文省，所有职田钱物一体收纳。头子钱分隶诸司拘收，起发施行。”(第596页)《宋会要辑稿》五之二七至二八“官田杂录”条载：“绍兴二十八年十月十七日，诏户部将所在常平没官户绝田产已佃、未佃、已添租、未添租并行拘收出卖。户部措置……所买田产等并与免投纳契税钱，每一贯文省止收头子钱四十三文省，更不分隶诸司，专充脚乘縻费、行遣、纸札支用。仍置历收支，具帐申户部照会。”(第6076页。又见食货六一之四五，第7457页)。
(二)“仓库出纳头子钱”
这是宋代继常平司“给纳头子钱”之后的又一种“出纳头子钱”名目。最早史料其实还不是上引《景德三年敕修文宣王庙碑》，而是下引真宗至道三年(997)五月诏提到的“库头子钱”。仁宗政和三年(1113)二月二十三日，户部奏：“广南西路转运司状：勘会仓库所收头子钱，自来依《元符令》，以五分充系省，五分充不系省。”(80)徐松辑，刘琳等点校：《宋会要辑稿》食货四九之二八，第7109-7110页。靖康元年(1126)五月十二日，钦宗手诏：“仓库出纳收头子钱，皆有定法。东南九路昨缘卢宗原申请，数外增收，重困民力。可应宗原申请所添头子钱并罢。”(81)汪藻著，王智勇笺注：《靖康要录》卷七，成都：四川大学出版社，2008年，第775页。值得特别注意的是，钦宗所说的“仓库出纳收头子钱”，显然不同于此前的“仓场受纳头子钱”“仓司头子钱”。这种官方用语的不同，起码说明了以下两点：
其一，征收环节的变化。顾名思义，“仓场受纳头子钱”只在“受纳”时征收，不包括支出；“仓库出纳收头子钱”则是出、纳并收。
其二，“仓库头子钱”的征收机构已经从受纳二税的仓场和常平仓等“仓司”，扩大到其他类型的仓、库。例如，义仓。仁宗政和元年(1111)七月六日，户部言：“立到‘诸义仓计夏秋正税谷数，无正税谷处，物帛之类折为谷者，准此。每一斛别纳五合，同正税为一抄，不收头子、脚剩钱……’等条。”(82)徐松辑，刘琳等点校：《宋会要辑稿》食货五三之二一，第7216页。参见同书食货六二之二三至二四，第7562页；食货六二之五二，第7577-7578页。可见此前义仓也有征收头子钱。再如，盐仓头子钱。政和五年(1115)四月十八日，“诏河间府丰利、广富仓检计合用钱数，支拨沧州盐仓头子钱，令吴玠措置修葺。以臣僚言：‘河间府控扼冲要之地，兵屯既众，丰利、广富两仓二千余间，经三十五年。乞就近支拨沧州盐仓头子钱，或借支盐息钱，充修仓支用，令变转回易，分限拨还。’故也”(83)徐松辑，刘琳等点校：《宋会要辑稿》食货六二之五八至五九，第7582页。。《庆元条法事类》卷三七《给纳·式》之“仓库式·诸州申粮草帐”规定：州仓“籴卖收到价钱若干，并头子、蹙零已在新收项管系，某色若干，各斗偿钱若干，共计若干，若干某人界收，若干余人界收”(84)谢深甫编撰：《庆元条法事类》卷三○《财用门一·给纳·式》，第590页。。《宝庆四明志》卷六《郡志六·叙赋下》载：“盐仓凡遇支遣，每贯除头子钱四十文五分。”同卷又载：“本府岁于军资库拨钱六万五千一百九十八贯付通判厅(注：商税一万二千六百二十九贯，生煮酒二万九千三百六十九贯，诸仓头子二万三千二百贯)。”(85)罗浚等撰：《宝庆四明志》卷六《郡志六·叙赋下》，第5150、5147页。
“仓库头子钱”当是由“仓场受纳头子钱”“仓司头子钱”逐渐扩大而来的。真宗至道三年(997)五月诏：“应进土产州军，今后只于户部通下，更不于奏院送纳。仍以系省钱收市，不得用库头子钱。”(86)徐松辑，刘琳等点校：《宋会要辑稿》食货之九，第7287页。依诏文所示，这种“库头子钱”不属于“系省钱”，与“仓场受纳头子钱”在康定元年(1040)“具数申省”之前是一样的(87)《文献通考》卷四《田赋考四·历代田赋之制》载：“康定元年三月，三司札子：除利、益、梓、夔四路外，余路自今头子钱并令纳官。头子钱尽纳官始于此。”(第55页)对此，李心传的表述是：“康定元年，始令具数申省，不得擅支。”(《建炎以来朝野杂记》卷一五《经制钱》，第317页)。据此或可推测是在熙宁二年开征常平仓、广惠仓“给纳”头子钱之后，“仓场给纳头子钱”也普遍推行于各类仓库，以致后来钦宗手诏称“仓库出纳收头子钱，皆有定法”(88)汪藻著，王智勇笺注：《靖康要录》卷七，第775页。。
(三)“直达纲系省头子钱”
政和四年(1114)四月二十二日，荆湖北路转运司奏：“每岁收支系省钱粮物帛等，并许收头子钱，物价值钱千缗，收五钱，充裨助直达粮纲水夫工钱及纲运等縻费支用。”(89)徐松辑，刘琳等点校：《宋会要辑稿》食货九之一三，第6181页。当月二十六日，徽宗敕曰：
荆湖南〔路〕转运司状：“欲乞应给纳系省钱物，并许令每贯、石、匹、斤、两、束各收头子钱五文足。内物价如直钱一贯，即收五文足；若一贯以上或不及一贯者，并纽计收纳；或旧收多处，自依旧收。专充裨助直达粮纲水夫工钱等。”诏依所申，其应行直达路分依此。(90)徐松辑，刘琳等点校：《宋会要辑稿》职官四二之五○，第4096-4097页。
这是以负有直达粮纲任务的江、湖等四路转运司所掌管的“收支”(“给纳”)系省钱物为征收对象的头子钱，被称为“直达纲头子钱”(91)施宿等：《嘉泰会稽志》卷五《赋税》“经总制钱”条，《中国方志丛书》华中地方第549号，第6238页。，或者“直达系省头子钱”，专门用于支付直达纲运的“水脚、糜费
等钱”(92)《群书会元截江网》卷六《漕运》载：“髙宗绍兴五年，李光言：‘陛下驻跸东南，江浙实为根本之地。自兵兴以来，科须百出，民力既殚，理宜优恤。今州县纲运，漕司既不任责转输之职，趣办州县。乞求旧例应州县上供及军粮钱帛，并令漕司计置纲运，专差使臣，专纲起发。其水脚、糜费等钱，乞依条将直达系省头子钱桩充，漕司不得互用。’诏诸处转运司措置，依此施行。”(文渊阁《四库全书》第934册，第82页)按，北宋至道二年以来实行淮浙盐官卖，按各路转运司运抵转般仓的上供物，配给食盐，回本路发卖，以所得盐利维持漕运。现将江、湖等四路转运司所掌管的“系省头子钱”专用于漕运相关维持费用，是解决蔡京将漕运转般法改直达法，将发运司籴本钱收归中央，将淮浙盐由官卖改为钞盐法，地方失去了维持漕运雇请人夫、维修船舶等费用的问题。。
宋代转运司的财政职能，主要在于“掌经度一路财赋，而察其登耗有无，以足上供及郡县之费”(93)《宋史》卷一六七《职官志七》，第3964页。。转运司“不但要负责调剂管内诸州军之间的余缺，催督纲运，其本身也直接掌握一部分财赋的入出，时称漕计”(94)汪圣铎《两宋财政史》(下)，第551-552页。。仁宗庆历年间(1041-1048)，河东“都转运司一年支收钱数，实收诸杂课利、客便卖盐矾斗秤、夏秋税出粜斛斗，卖疋帛丝绵银、进纳、杂收等钱二百一十七万二千二百三十贯。实支系随衣添支特支料钱、旬设公使园忌狱空祭神、地里脚钱、买羊马粮草、客便招军、人户和籴、矾本、杂支等钱一百九十九万八千四百一十四贯”(95)欧阳修著，李逸安点校：《欧阳修全集》卷一一五《河东奉使奏草卷上·乞罢铁钱札子》，北京：中华书局，2001年，第1757-1758页。。所以转运司也具备“给、纳并征头子钱”的财政条件。
(四)东南九路“诸司出纳钱物”头子钱
宣和六年(1124)正月二十六日，发运判官卢宗原奏：
奉诏措置兴复转般仓，欲于淮、浙、江、湖、广、福九路官司，除淮、浙、江、湖、福建七路茶盐司外，应出纳钱物，每钱百文别收头子钱一文，应副修船、招至人兵、籴本支用。(96)徐松辑，刘琳等点校：《宋会要辑稿》职官四二之四七，第4095页。
徽宗诏称：
东南九路除茶事司并六路盐事司外，应诸司出纳钱物，每贯收头子钱一十文省，物以实直价纽计收纳。余依政和四年四月二十六日指挥。应诸司二广、福建、淮、浙、江、湖等路收到钱，并令发运司拘收，充转般籴本、修置汴纲、招置人兵使用。江、湖四路见收系省头子钱，系缘直达纲收纳，候行转般日依此拘收。(97)徐松辑，刘琳等点校：《宋会要辑稿》职官四二之五○，第4097页。
这项头子钱以“东南九路除茶事司并六路盐事司外”的“应诸司”掌管的“出纳钱物”为抽取对象，专门用以添充“转般”而非“直达”纲运的籴本和其他费用。这里的“应诸司”指负有收支职能的转运司、提举常平司和提刑司。这项头子钱于靖康元年停罢，绍兴三年(1133)又恢复征收(98)《宋会要辑稿》食货三五之二一“经总制钱”条载，绍兴三年三月二十八日两浙西路提刑司言：“本司所收五色经制钱，内除权添酒钱等外，所有合增收头子钱，盖谓当来申请元无定额，致本路州县所收钱数不同。虽宣和间卢宗原申添收诸般头子钱，后来已行住罢，今来即未审合与不合拘收起发？”户部言：“欲下两浙西路提刑司，更切检照州县元初陈亨伯推行之时所收数目施行。如委寔不见得元收则例，即便权依宣和六年指挥则例数目行下，一体督责拘收，起发施行。余路依此。”从之。(第6765页)。
(五)“经总制钱”与“公家出纳”类头子钱
关于“经总制钱”的由来，宋人和当代学者多有论述。这里专门就“经总制钱”与征收头子钱的若干问题试加考论。
1.政和年间(1111-1117)，陕西路“凡公家出纳，每千收二十三”。
关于“经制钱”与征收“公家出纳”头子钱的关系，宋人著作多持宣和三年(1121)说，但也有持政和年间说者。例如，李心传在《建炎以来系年要录》记述建炎二年(1127)冬十月“癸亥，初复钞旁定帖钱”之后，称：“先是，政和间，陈亨伯为陕西转运使，始议创经制钱。大率添酒价、增岁额、官卖契纸，与凡公家出纳，每千收二十三。”(99)李心传：《建炎以来系年要录》卷一八，宋高宗建炎二年十月癸亥，第418页。王应麟《玉海》卷一八六《食货·理财·宋朝岁赋》载：“政和间，陈亨伯为陕西转运使，始议创经制钱。大率添酒价(自注：取量添酒钱)；增税额(自注：增收一分税钱)；官卖契纸(自注：头子契钱)；公家出纳，每千收二十三(自注：取之微而积之众)。”(100)王应麟：《玉海》卷一八六《食货·理财·宋朝岁赋》，第3510页。据《宋史》卷四四七《陈遘传》载，徽宗宣和前，陈遘(亨伯)曾“以直秘阁为河北转运使，加直龙图阁，徙陕西。召还京师”(101)《宋史》卷四四七《陈遘传》，第13181页。。由于陈亨伯当时是转运使，故不可能有“经制钱”之窠名。所以李心传、王应麟的经制钱“始议创”于政和年间之说，其实是说它来源于陈亨伯任职陕西时创行的地区性敛财手段。不过，就头子钱而言，陈亨伯在陕西的征收对象和征收比例已经突破了原来统一征收的常平司5文足头子钱和“仓库出纳头子钱”，而是对其掌控下的“公家出纳，每千收二十三”。因此，宣和年间经制钱中“每千收二十三”的“公家给纳”头子钱，无论是征收对象还是征收比例都是沿此而来。
2.宣和三年创立“经制钱”，在“公家出纳，每千收二十三文”头子钱的同时，新增征收“官吏俸钱”头子钱作为其窠名之一。
宣和三年，“经制钱”才正式成为“国家”的财税专名，正如李心传在《建炎以来系年要录》卷一八五“绍兴三十年八月己未”记事所表述的：“言者奏：国家因陈亨伯建议，始立经总制钱，多出于酒税、头子、牙契钱分隶，岁之所入，半于常赋。”(102)李心传：《建炎以来系年要录》卷一八五，第3594页。这时在“公家出纳，每千收二十三文”头子钱的同时，新增“官吏俸钱”头子钱。不过，宋人对“官吏俸钱”头子钱的征收对象或有表述不一之处。如《庆元条法事类》卷三十“随敕申明·户婚”载：
建炎三年十月二十三日，尚书省札子节文：臣僚上言经制之法，其始建议于陈亨伯。其法敛之于细，不害于民，如添酒卖糟钱出于人之自然，官吏俸钱除头子钱百分取一，印契钱出于兼并之家，无伤于下户，所补不细，所有权添酒钱、量添卖糟钱、人户典卖田宅增添牙税钱、官吏等请俸头子钱并楼店务增添三分房钱共五项，欲令东南八路州军收充经制钱。(103)谢深甫编撰：《庆元条法事类》卷三○《财用门一·经总制·申明》，第463页。
李心传在《建炎以来朝野杂记》记为：“(宣和)三年冬，遂命东南八路提刑司收五色经制钱赴行在。一、权添酒钱，二、量添卖糟钱，三、增添田宅牙钱，四、官员等请给头子钱，五、楼店务添收三分房钱(十月戊戌)。”(104)李心传：《建炎以来朝野杂记》卷一五《财赋二·经制钱》，第318页。《建炎以来系年要录》卷二八“建炎三年九月”条记为：“戊戌，令东南八路提刑司岁收诸色经制钱赴行在。一曰权添酒钱，二曰量添卖糟钱，三曰增添田宅牙税钱，四曰官员等请给头子钱，五曰楼店务添三分房钱。”(105)李心传：《建炎以来系年要录》卷二八，宋高宗建炎三年九月戊戌，第657页。施宿等撰《会稽志》卷五《赋税》“经总制钱”条则称：“经总制钱之名，始于徽宗时，大漕陈遘所建。……案宣和三年，发运使、经制两浙东西财赋陈遘乞于东南诸州权添卖酒卖糟，并典卖田宅税契钱，并添收楼店务白地三分钱，官员添给头子钱，并充经制。”(106)施宿等：《嘉泰会稽志》卷五《赋税》，第6237-6238页。参见罗大经撰，王瑞来点校：《鹤林玉露》乙编卷之一《经总钱》，中华书局，1983年，第127页；章如愚：《群书考索后集》卷六三《财用门》“经总制”条，文渊阁《四库全书》第937册，第879页。
上述记载存在着与头子钱征收有关的两个疑问须加辨析。其一，征收头子钱的俸禄对象具体是什么？上引史文有“官吏俸钱除头子钱”“官吏等请俸头子钱”“官员等请受头子钱”“官员等请给头子钱”“官员添给头子钱”等几种表述。如所周知，宋代官员俸禄构成既有正俸，也有添支，也有职田。因此对征收头子钱的具体俸禄对象不免会有疑问。不过，据上引建炎三年臣僚言“官吏俸钱除头子钱，百分取一”，即每贯10文，当可判断此时只是对其中的俸钱部分征收头子钱。其二，征收“官吏俸钱”头子钱的人员对象是谁？上引史文均未予区分。不过，由于宣和年间包括头子钱在内的“经制钱”先是在东南九路推行，后来又推行到河北、京东路，靖康初才废罢。因此，征收“官吏俸钱”头子钱的对象只能是当地官吏。史载，绍兴六年(1136)四月，“虞并甫当国，有赵咨者献言：‘所在吏禄皆除头子钱，而在京百官独否，除之，岁可得七十万。’并甫命都司计之，仅二十四万缗，以其不多而止”(107)李心传：《建炎以来朝野杂记》卷一五《财赋二·总制钱》，第319页。。可知宣和年间征收“官吏俸钱”头子钱的对象不涉及京官。
3.建炎三年(1129)冬，在恢复经制钱的同时，恢复征收“公家给纳”头子钱和地方官员“请给”头子钱，并提高后者的征收比例。
宋人章如愚在《群书考索后集》卷六三《财用门》“经总制”条记载：
宣和间，王师讨方腊，命陈亨伯经制东南七路财赋。亨伯始议若卖酒，若鬻糟，若商税，若田宅贸易牙税，若头子钱，若楼店钱，皆稍增其数，别历收系，以供移用，谓之经制钱。其后卢用原为发运判官，颇附益之。至翁彦国为经制使，仿其法又取赢焉，谓之总制钱。东南一岁所入一千七百余万缗。靖康初，凡亨伯所创名色一切罢。建炎三年，议者复请推其法行之。于是权添卖酒钱，量添卖糟钱，添收牙税钱，加收头子钱，增收五分房钱尽收。(108)章如愚：《群书考索后集》卷六三《财用门》，文渊阁《四库全书》第937册，第870页。
这里所谓加收头子钱，指的应该是提高了对地方官员请给头子钱的征收比例，由原来的每贯10文提到到23文。因为，如下所述，到绍兴五年经制钱是“每千收头子钱二十三”。
4.绍兴五年(1135)闰二月，因总制钱增收“诸路系省钱出入”头子钱。
李心传《建炎以来系年要录》卷八六载，绍兴五年闰二月，“己巳，参知政事孟庾言：‘准敕差提领措置财用，今乞以总制司为名，专察内外官司隠漏违欠，行移如三省体式。应本司措置事件，依例进呈。’得旨关申尚书省，仍铸印以赐诸路。系省钱出入，旧经制司每千收头子钱二十三，其十上供，其十三州县及漕计支用，庾请增十钱(四月己未)”(109)李心传：《建炎以来系年要录》卷八六，宋高宗绍兴五年闰二月己巳，第1652页。王应麟《玉海》卷一八六《食货·理财·宋朝岁赋》称：“总制之法，创于绍兴五年四月己未，参政孟庾请头子钱增十钱。”(第3510页)。按其行文，10钱即10文省。可见当时是在原来“诸路系省钱出入”征收头子钱23文省(其中10文省是经制钱窠名)的基础上，加征10文省作为总制钱的窠名。
5.绍兴五年四月，“诸路州县出纳系省钱物头子钱”“诸路州县杂税出纳钱物头子钱”征收比例统一规定为23文省。
据《宋会要辑稿》载：
(绍兴五年)四月十六日，臣僚言：“切见朝廷讲究财赋，诚为急务。即今财用赋入之利，莫大杂税。茶、盐出纳之间，若计每贯增头子钱五文，所得之利，岁入不少。乞详酌施行。”
专切措置财用司言：“茶、盐已复钞价，其头子钱难以增添外，所有诸路州县出纳系省钱物所收头子钱，依节次所降指挥条法，每贯共计收钱二十三文省，内一十文省作经制起发上供，馀一十三文并充本路州县并漕司支用。今稽考得州郡见各收纳不一。今欲依所请，令诸路州县杂税出纳钱物，于每贯见收头子钱上量行增添，共作二十三文足。物以实价纽计，一体收纳。其所收钱，除漕司并州军旧来合得一十三文省外，馀数尽行并入合起经制窠名帐内，依限计置起发，补助军须。如州县旧例所收多处，自从多收。”从之。(110)徐松辑，刘琳等点校：《宋会要辑稿》食货六四之八九，第7781页。标点略有改动。
据此可知，到绍兴五年，又把业已开征的“诸路州县杂税出纳钱物”头子钱的比例统一规定为23文省，也取10文省作为经制钱窠名。
何谓“诸路州县杂税出纳钱物”？上引臣僚之言已指出包括茶、盐两项。宋人陈耆卿《赤城志》卷十六《财赋门》“起发转运司”条载：“系省窠名钱一万八百五十五贯七百二十文，注：以本州及属县库务诸色钱物，每贯分拨头子钱五文五分，并三分竹木税钱，四分酒本钱，六分税钱，盐场亭户折盐二税钱等窠名，主管司拘催。”(111)陈耆卿：《赤城志》卷一六《财赋门》，第7198页。宋人罗浚编撰的《宝庆四明志》在“杂赋”项下罗列头子钱，如其卷六《叙赋下》“经总制钱”条载：“《旧经》年额四十一万八百二十五贯六百六十八文，内经制钱二十一万一千七百七十三贯四百九十一文，总制司一十九万九千五十二贯一百七十七文。其钱出于属县给纳二税头子、勘合、耆户长免役、里外酒税并人户典卖田宅税契窠名等拘收。”(112)罗浚编撰：《宝庆四明志》卷六《叙赋下》，第5147页。可见“州县杂税给纳”头子钱的征收对象不止茶、盐两项，还有“竹木税钱”“酒税并人户典卖田宅税契”等，各地名目可能不一。
上述绍兴五年四月把“诸路州县出纳系省钱物头子钱”“诸路州县杂税出纳钱物头子钱”的征收比例统一规定为23文省。应该也包括对政和四年开征的直达路分的“直达粮纲系省头子钱”和宣和六年开征的东南九路“诸司出纳钱物”头子钱征收比例的调整。上引李心传的记载已指出，到绍兴五年闰二月之前，“旧经制司每千收头子钱二十三，其十上供，其十三州县及漕计支用”(113)李心传：《建炎以来系年要录》卷八六，宋高宗绍兴五年闰二月己巳，第1652页。。这说明此前的“直达系省头子钱”、东南九路“诸司出纳钱物”头子钱两项已划归经制司主管。另外，“直达系省头子钱”的征收比例是5文足，换算成省陌钱是6.5文；东南九路“诸司出纳钱物”头子钱的征收比例是10文省，二者若相加是16或17文省，再加上新增的10文省经制钱窠名，就不止23文省。上引专切措置财用司奏称：“所有诸路州县出纳系省钱物所收头子钱，依节次所降指挥条法，每贯共计收钱二十三文省，内一十文省作经制起发上供，余一十三文并充本路州县并漕司支用。今稽考得州郡见各收纳不一。”(114)徐松辑，刘琳等点校：《宋会要辑稿》食货六四之八九，第7781页。所谓收纳不一，当是既指征收的路分、监司有不同，也指征收比例有不同，所以才提出统一规定为23文省。不过奏文又说“如州县旧例所收多处，自从多收”，体现了“就多不就少”的调整原则。
6.绍兴十年起“州县出纳钱物”头子钱征收对象和征收比例的变化。
关于“公家给纳头子钱”征收对象的再次变化，《庆元条法事类集》卷三○“随例申明·厩库”载：
绍兴十年七月二十四日敕：户部勘当，欲下诸路转运、常平司行下所管州县，于见出纳钱物每贯添收钱一十文足，物以实价纽计贯百，一体收纳。别置赤历收系，州委通判，县委县丞，无丞处委主簿，拘收作经制，每季起发赴行在左藏库送纳，专充激赏支用。奉圣旨“依户部勘当到事理施行”。(115)谢深甫编撰：《庆元条法事类》卷三○《财用门一·经总制·申明》，第464页。
这次加征虽然是“专充激赏支用”，与经总制钱无关，但值得注意的是，户部对征收对象的提法变为“州县见出纳钱物”，李心传关于这次加征头子钱对象的表述则是“州县出纳官物”(116)李心传《建炎以来系年要录》卷一三七载：“(绍兴十年秋七月)乙丑，户部请州县出纳官物，每千增收头子钱十文，赴左藏为激赏之用。许之。”(第2578页)。“州县出纳钱物”的表述又见于下引绍兴十二年十二月七日敕。
7.绍兴十二年(1142)十二月，扩大“官员请给头子钱”的征收对象。
据《庆元条法事类》卷三七“随敕申明·厩库”载：
绍兴十二年十二月七日敕：州县出纳钱物及官员请给衣赐、米麦，并行纽计，每贯克纳头子钱四十三文省，所有职田钱物一体收纳。头子钱分隶诸司拘收，起发施行。(117)谢深甫编撰：《庆元条法事类》卷三七《库务门二·给纳·申明》，第596页。
该敕文在提及“州县出纳钱物”要征收头子钱之后，又专门指出对“官员请给衣赐、米麦”“所有职田钱物”征收头子钱。这里有两点变化。其一，扩大了征收官员请给头子钱的俸禄对象。据《庆元条法事类》卷三○“场务式·提点刑狱司申起发收支经制钱物帐”的规定，以州为单位汇总的收入中，有“经制钱若干，诸色头子钱若干”。其中头子钱征收对象有“官员诸色人”的全部俸禄所得，包括：
请钱若干，收到钱若干。官员请米若干，每石价钱若干，收到钱若干。官员请麦若干，每石价钱若干，收到钱若干。官员请绢若干，每匹价钱若干，收到钱若干。官员请绵若干，每两价钱若干，收到钱若干。官员请职田钱米，收到钱若干。(内职田若有系常平田土，即于常平头子钱开说。)钱若干贯百，收到钱若干。米若干，每石价钱若干，收到钱若干。(118)谢深甫编撰：《庆元条法事类》卷三○《财用门一·经总制·式》，第453页。
其二，扩大了征收官员请给头子钱的人员对象。前已指出直到绍兴六年京官也还不是征收“官吏俸钱”头子钱的对象，根据该敕可以推断此时才征及京官，即包括全部官吏。马端临曾批评说：“官员请俸之给，可以克除，则当视其员之太冗者、俸之太优者而明减之，不当掯留头钱，而使士大夫之受俸于官者不免有口恵而实不至之讥也。”(119)马端临：《文献通考》卷一九《征榷考六·杂征敛》，第191页。他并没有对外官与京官加以区分，可证“官吏俸钱”头子钱的人员对象后来扩大到全部官员。
概言之，自绍兴十年以来所见的“州县出纳钱物”“州县出纳官物”之类官方财政用语的变化，比起此前的限定性用语，说明“公家给纳头子钱”征收范围进一步扩大了，即不再区分钱物的系省、不系省，不再区分主管财计机构，不再区分路分，凡是州县经收和支出的所有财政经费都要征收头子钱。正如马端临所指出的：“至绍兴十年，诸司钱物不复分别。并每贯收四十三文矣。”(120)马端临：《文献通考》卷四《田赋考四·历代田赋之制》，第155页。
8.乾道元年(1165)十月，州县出纳钱物头子钱征收比例增加到56文省。
《庆元条法事类》卷三六“随敕申明·厩库”载：“乾道元年十月十二日敕：州县出纳钱物，每贯收头子钱四十三文省，自今降指挥到日，每贯添收钱一十三文省，充经总制钱。”(121)谢深甫编撰：《庆元条法事类》卷三六《库务门一·场务·申明》，第544页。关于“公家出纳头子钱”征收比例的几次提高，汪应辰指出：“头子钱，本起于除陌钱，盖唐五代不得已之政，本朝因循未能尽革。然旧法止于一十三钱，至绍兴十一年增至四十三钱。乾道元年十月又增一十三钱。是头子钱昔之十三者，今为五十六钱矣。”(122)汪应辰：《文定集》卷五《论勘合钱比旧增重疏》，第50页。这里的“文”均为“文省”的简称。不过，他所说的“旧法止于一十三钱”，指的只是23文经制钱中留作漕计和州军之用的13文，而后来所说的43钱、56钱都是指“公家给纳”头子钱的征收总比例，比较对象前后并不一致。
(六)其他“给纳”类头子钱
宋代除常平司、转运司、发运司之外，还有其他专职财政机构和地方政府有征收专项“给纳”头子钱。
一种场合是发生在支付政府购买物资或劳务的价钱时，征收比例不一。例如，购买粮草。宣和元年(1119)十月十三日诏：“滨州南、北两仓五百余间廒屋，例皆疏漏。见收贮措置籴便司斛width=14,height=13,dpi=110不少，仰措置籴便司于所收二分头子钱内，支拨见钱五千贯，付知、通修葺，候毕工日，令廉访使者点检保奏。”(123)徐松辑，刘琳等点校：《宋会要辑稿》食货六三之五九，第7582页。措置籴便司是宋朝负责购买粮草的专职财政机构，可见当时政府购买粮草在支付价钱时要征收头子钱(124)按，孝宗时，范成大受命措置四川和籴时，曾建议增价“九之一”，且“勿收头子钱”。参见扈仲荣等编：《成都文类》卷一七《赐范成大措置和籴诏》，文渊阁《四库全书》第1354册，第478页。。购买马匹。哲宗元祐元年(1086)六月九日，相度措置熙河兰会路经制财用司事奏，榷茶司“以茶博马，每茶一驼收头子钱三百文”(125)徐松辑，刘琳等点校：《宋会要辑稿》职官四三之七○，第4146页。。购买官造船作坊的木料。仁宗天圣四年(1026)七月，据省司勘会：南安军支付购买造船木料价钱时，“每贯收头子钱四文”(126)徐松辑，刘琳等点校：《宋会要辑稿》食货五○之三，第7122页。。购买军需绵绢一般要收头子钱(127)《宋会要辑稿》食货六七之二“置市”条载嘉定十四年九月十日赦文：“户部每年行下逐州，委官收买大军支遣绵绢，系先截拨纲运上供诸色窠名钱，照市价收买，仍免除头子钱，已是详尽。”(第7942页)按，这说明若使用其他经费购买要征收头子钱。。又如，从绍兴六年(1136)起，杂买务收买药材，付钱时“每贯收头子钱二十文省”(128)《宋会要辑稿》食货五五之一八“杂买务”条载高宗绍兴六年二月四日诏：“杂买务收买药材，依杂卖场例，每贯收头子钱二十文省、市例钱五文足，应付脚剩等杂支使用，置历收支。年终，将剩数并入息钱。所有熟药所纳钱、看搯，并依左藏库条法。其纳到钱，除纳支药材价钱外，见在钱并行桩管。”(第7261页)。再如，乾道年间开征的“买银收回头子钱”(129)《宋会要辑稿》食货五六之六五“金部”载，绍熙元年十月二十一日左谏议大夫何澹、权户部侍郎赵彦逾、殿中侍御史林大中言：“如州用一半牙契钱、买银收回头子钱、官户不减半役钱、减下水脚钱之类，几一百万，则又乾道间权宜创置者也。”(第7319页)。宋代为获得财政消费所需的银两，除了前述的赋税折纳、科买之外，还分别采用指定监司购买(130)例如，《宋会要辑稿》礼五七之二三：“崇宁三年九月十六日，广南东路提举司申：‘乞依监司例，每年天宁节用常平司头子钱收买银，随表疏上进。’”(第1997页)《续资治通鉴长编》卷三七四哲宗元祐元年乙未条载：“荆湖南路转运司言：准广东提举常平司牒，依盐法应副过广盐脚剩、盐本等钱，牒本司买银起发上京送纳。”(第9079页)，以及地方政府购买上供银(131)韩元吉《南涧甲乙稿》卷一○《上周侍御札子》：“所谓上供银者，祖宗以来，福建有岁额钱二十万贯，熙宁二年始令买银。时价低小，一贯止得一两，故为银二十万两。其后银价虽增，而银额不减。”(文渊阁《四库全书》第1165册，第138页)《赤城志》卷一六《财赋门》载：“买银收回头子钱三千四十九贯九百四十五文。上供钱七千六十七贯文(注：以诸县二税等钱起发，半钱收买银子，半会纳左藏库)。”(《中国方志丛书》华中地方第560号，第7197页)、配买上供银(132)《宋会要辑稿》食货四一之三六至三七载：“景祐元年四月二十三日，知江宁府李若谷言：‘乾元节常年进奉银一千两、绢一千疋。伏缘当府不产银，只是配买。’”(第6928页)等形式。因此，乾道年间开征的“买银收回头子钱”，有一部分也属于政府购买时的“给纳”头子钱。再如，文思院支付工匠工钱时，要“以头子钱为名”，克扣一分“充诸杂缘公糜费使用”(133)《宋会要辑稿》职官二九之五至六“文思院”条载，淳熙十三年三月十日工部言：“乞令文思院遇支请到料次工钱，即申将作监，从本监转委丞簿，用本院提辖监官监视支散。于旧来循例桩留二分半工钱之内，以半分给还工匠，其余二分，以头子钱为名，一分专备工匠急阙借兑，一分充诸杂缘公糜费使用，不许妄乱从私支破。”(第3786页)。
另一种场合是中央专职财政机构出卖库存物资时征收的，征收比例也有不同。据《宋会要辑稿》所见，有杂卖场。此即高宗绍兴四年(1134)三月十三日，“诏：‘杂卖场依左藏库见出卖香等体例，每贯收头子钱二十文省，充杂支使用，仍置历收支。如有剩数，上、下半年终，赴左藏库送纳’”(134)徐松辑，刘琳等点校：《宋会要辑稿》食货五四之一八，第7247页。。这也说明此前左藏库已经开征头子钱，只是具体时间未详。此外还见又有铸钱司(135)《宋会要辑稿》食货三四之八至九“坑治矾场”条载，绍兴十一年十二月四日工部言：“铸钱司韩球奏：据铅山知县同本场监官申，截自七月二十日终，煎炼到青胆矾六千七百六十斤，扫到黄矾四千五百六十四斤在库，乞变卖施行。据榷货务条具下项：……一、契勘自来客人赴务算请矾货，系依茶、盐钞引例，每贯纳头子、市例钱二十文。”(第6737页)、皮剥所(136)《宋会要辑稿》职官六之四○“皮剥所”条载，绍兴十三年二月二十五日“诏皮剥所，令纳钱每贯收头子钱三文省，充本所杂收钱，置历收支，每季一易”(第3175页)。等。
以上考述的宋代“公家给纳”类头子钱名目，绝非其全部名称(137)例如，凌万顷《淳祐玉峰志》卷中载有县邑解缴的“提举司接官头子钱”窠目，见《中国方志丛书》华中地方第424号，第3812页。。但已足以说明，宋代“公家给纳”类头子钱的征收范围几乎遍及财政领域中以钱币计算的所有收支项目。这大大不同于唐朝的“给与”除陌钱只是针对“官给钱”，“私买卖者官不收垫陌”(138)参见《资治通鉴》卷二三三，德宗贞元四年正月条考异，第7509页。。
除上述附加征收类头子钱和“给纳/出纳”类头子钱外，还有作为钱币流通形式的“省钱”头子钱。“省钱”头子钱是不同于征收附加类和“公家给纳”类的另一种头子钱。宋人洪迈《容斋三笔》卷四《省钱百陌》称：
皇朝因汉制，其输官者，亦用八十，或八十五，然诸州私用，犹有随俗至于四十八钱。太平兴国二年，始诏民间缗钱，定以七十七为百。自是以来，天下承用，公私出纳皆然，故名“省钱”。但数十年来，有所谓“头子钱”，每贯五十六，除中都及军兵俸料外，自余州县官民所当得，其出者每百才得七十一钱四分，其入者每百为八十二钱四分，元无所谓七十七矣。民间所用，多寡又益不均云。(139)洪迈著，夏祖尧、周洪武点校：《容斋三笔》卷四，长沙：岳麓书社，2006年，第361页。
所谓省钱，是指宋代官方指定的法币的一种流通计价方式。这确实源于唐代的除陌钱。唐代的这种除陌钱，是“指铜币在实际流通中允准每贯垫除若干文，依旧充一贯的价值使用。这种‘除陌’，是在唐后期‘钱重货轻’的经济形势下，由于货币流通规律的客观作用，首先在民间约定俗成，后为唐朝颁令承认的一种新的货币流通形式”(140)陈明光：《唐代“除陌”释论》，《中国史研究》1984年第4期，第113-120页。收入陈明光：《唐代财政史新编》附录二，第320-333页。。长庆元年(821)九月，唐穆宗敕称：“泉货之义，所贵通流。如闻比来用钱，所在除陌不一。与其禁人之必犯，未若从俗之所宜，交易往来，务令可守。其内外公私给用钱，从今以后，宜每贯一例除垫八十，以九百二十文成贯，不得更有加除及陌内欠少。”(141)《旧唐书》卷四八《食货志上》，第2105页。随着钱重货轻这对矛盾的加剧，唐后期至五代，“除陌”一直是货币流通中的必行手段，除陌额也不断增加。昭宗末年，“京师用钱八百五十为贯，每百才八十五，河南府以八十为百”(142)《新唐书》卷五四《食货志四》，北京：中华书局，1975年，第1391页。。
但是，从唐后期到五代初期，官方并没有把这种货币流通计价形式的“除陌”当作财政增收手段，因为官方出纳和收税的除陌额都是一样的。直到后汉隐帝乾祐三年(950)，三司使王章才创立“省陌”，作为财政增收的手段。史称：“旧钱出入皆以八十为陌，章始令入者八十，出者七十七，谓之‘省陌’。”(143)《资治通鉴》卷二八九，后汉隐帝乾祐三年十一月，第9559页。宋代的“省钱”虽然规定以七十七为百，征收头子钱之后，“其出者每百才得七十一钱四分，其入者每百为八十二钱四分，元无所谓七十七矣”。官方在收、支两个环节都有获利。因此，宋代的“省钱”，就货币流通的计价方式而言，是沿承唐代除陌钱而来；就其财政增收功能而言，则是沿承后汉“省陌”之制而来。换言之，如果把宋代的“省钱”仅说成是沿承唐代的除陌钱，是片面的。
四、宋代头子钱的财政性质界定
根据上述对宋代头子钱类型的分析，我们认为，如果采用时人用语，其实上述3类头子钱可以只归结为一个类别，即“公家给纳”头子钱。前已说明，“给纳”是复合词、多义词，由“给”和“纳”两个语素组成。“纳”的义项之一为“受”，在财政活动中属于收入。所以，上引宋朝官方文书把“给纳”也称为“收支”。而附加征收类头子钱就是“公家给纳”在“纳”的场合征收的。以百计算的“省钱”头子钱则分为收和支两种场合，“其入者每百为八十二钱四分”，属于“公家给纳”在“纳”的场合征收的；“其出者每百才得七十一钱四分”，属于“公家给纳”在“给”的场合征收的。总之，要正确判断宋代头子钱的财政性质，必须从“公家给纳”的“给”和“纳”两方面同时作出分析和概括。
首先，就“公家给纳”在“纳”(财政收入)的场合征收的各种头子钱而言，其中不少确实具有附加税的性质，所以宋代文献常把这些“头子钱”区分于其附属的“正钱”(144)例如，《庆元条法事类》卷三六《库务门一·场务·令》“场务令”下有“诸盐税务头子钱，每五百文收一文，(旧收数多者，依旧例)。随正钱纳库”(第541页)。《宋会要辑稿》职官二七“太府寺”，宣和七年四月十九日“讲议司条画到下项……一、今来所纳免行钱，亦合依系省常平给纳法，每贯收头子钱五文足，既未有支用窠名，合随正钱封桩”(第3723页)。《嘉泰会稽志》卷五《赋税》“经总制钱”条：“先是，正钱一贯收头子钱一十五文，并直达纲头子钱一十五文。既而增收头子钱一十二文，凡四十三文。”(第6238页)《宝庆四明志》卷五《郡志五·叙赋上》把“商税钱”分为“正钱”和“头子钱”两项(第5135页)。《景定建康志》卷四○《镂榜式》将折帛钱分为“正钱”和“头子等钱”(《中国方志丛书》华中地方第416号，第1355页)。、“正税钱”(145)《宋会要辑稿》食货七○之一四九“钞旁定帖杂录”条载，孝宗乾道七年七月二十八日户部针对典卖田宅、舟船、骡马等特种商品，规定“每交易一十贯，纳正税钱一贯”，“每正税钱一百文，带纳头子钱二十一文二分”(第8188页)。。据此可证宋代头子钱中确有一部分具有附加税性质。至于政府出卖官有资产收取价钱时征收的头子钱，其实是变相加价，显然不能称为附加税。“省钱”头子钱则是利用“省陌”名目进行的税外科率，也不能称为附加税。
其次，从“公家给纳”在“给”(财政支出)的场合征收的各种头子钱来看，它们具有两种不同的性质。其一，征收对象是政府部门之间的财政经费调拨或支付，如公用钱、官俸等，则是节支性质，目的在于获取一部分机动财力。其二，征收对象是支付给私人的财政经费(如政府购买的支付)，名义上是节支，其实是强制压低购买价格，克扣庶民百姓的经济收益。这种“节支”所得也不能称为附加税。
综上所述，宋代头子钱的财政性质不宜一概而论，必须区别征收的不同场合和不同对象加以判断。由此可见前述明人方以智对“头子钱”的解释显然不得要领，而《金石综例》卷四所引清人王昶“抽于民以充公用”之说也失之偏颇。《辞源》《辞海》的定义则在3个方面都有疏误：一是对头子钱这一名物产生的时间界定。《辞源》称“旧”，《辞海》称“唐宋时”，均未判明它是始于宋代的名物；二是对征收对象的界定不完整；三是误把从官府“出纳”抽取的头子钱全部定性为与租赋相关的“附加额”“附加税”或“税钱”“杂税”。彭占清虽然指出“头子钱有两个含义：官库收入时它是附加额，官库支出时它是回扣率”，强调要区分“纳”和“给”这两种不同场合，但对宋代头子钱具有不同财政性质的揭示仍欠清晰，只提“官库”的收支亦有欠全面。
基于上述考论，我们试对“头子钱”定义如下：
头子钱，是宋代财政经费收支过程中加收或减支的货币所得的名称。对一部分财政收入的法定正额的附加征收，属于财政增收行为，其中有一些具有附加税性质；对财政经费调拨或支出的减付，属于财政节支行为。
总括全篇，宋代头子钱的名称始见于宋初，就其属性而言，分别来源于五代的仓场加耗，唐朝后期的“公私给与”除陌钱以及后汉的“省陌”。不同于唐朝的“公私给与”除陌钱，宋代头子钱的征收对象逐步地扩大到财政收入和支出两个领域。特别是在南宋，头子钱的重点征收对象是地方财政的所有收支，具有中央向地方争夺财力的意义。就其征收形式而言，宋代头子钱其实可以归结为“公家给纳”类头子钱，均是宋代财政经费在收支过程中加收或减支的货币所得。
最后要指出的是，宋朝头子钱名目繁多，征收对象和征收比率多有不同，财政隶属关系多样，中央为此建立的财政管理体制比较复杂。总体上看，宋朝采取中央统一规定征收对象和征收比例，分类管理收支的原则，建立了多种管理形式，主要有中央财政专属的地方定额上解、中央与地方分成管理、诸司自收自支等，从而对地方治理产生了不同的影响。例如，北宋政和年间以来，特别是南宋创立“经总制钱”之后，宋廷对从地方财政征收的头子钱，主要采取定额上解中央财政并不断提高上解定额的管理体制。这给本已捉襟见肘的州(军)县财政增加了很大的收支压力。州(军)县政府往往通过税外科率，以应付包括头子钱在内的上解定额以及因减支而加剧的本级财政窘境，从而增加纳税人的实际负担。也就是说，宋朝通过征收各种名目头子钱所获得的财政“节支”效果，有很大一部分是以变相增加纳税人的实际税负为代价的。限于篇幅，关于宋代头子钱的财政管理体制及其对地方治理的影响，我们拟另文论述。
附记：本文承蒙黄纯艳教授和匿名评审专家提出修改意见和建议，靳小龙博士参与本文的资料收集和校核工作，特此致谢。
DOI:10.16346/j.cnki.37-1101/c.2022.03.09
作者简介：陈明光，厦门大学人文学院历史系教授；毛蕾，厦门大学人文学院历史系副教授(福建厦门，361005)。
基金项目：本文系国家社会科学基金重大课题“中国古代财政体制变革与地方治理模式演变研究”(17ZDA175)的阶段性成果。
[责任编辑 孙 齐]
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